5.12.1.4 Εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων ή γαιών που αποκτούν τα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα
Τα εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων η γαιών που λαμβάνουν τα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα αποτελούν αντικείμενο φόρου.
Ιδιαίτερη μεταχείριση έχουν τα εισοδήματα από ακίνητα που εισπράττουν τα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα κυρίως ως προς την έκπτωση των δαπανών από αυτά.
5.12.1.5 Έκπτωση δαπανών σε περιπτώσεις εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που εισπράττουν τα Ιδρύματα, τα ΝΠΔΔ, το Άγιο Όρος
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1069/2015, όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περιπτώσεων β' και γ' της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του ν.4172/2013.
Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστήνεται με τις διατάξεις του ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, σε ποσοστό 75% και ειδικά για το Άγιο Όρος σε ποσοστό 100%.
Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013.
Επιπλέον σύμφωνα με την περ. δ’ της παρ. 3 του άρθρου 39, εκπίπτει το μίσθωμα που καταβάλλεται στις περιπτώσεις υπεκμίσθωσης.
5.12.1.6 Εισόδημα από ακίνητη περιουσία νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα – Έκπτωση δαπανών
Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν:
- τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρ. 45,
- τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος,
- τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθ. 39.
Έννοια μόνιμης εγκατάστασης:
Στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπού νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνονται τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που ασκούν δραστηριότητα στην Ελλάδα μέσω γραφείου, παραρτήματος, κλπ. (π.χ. αλλοδαπά εκπαιδευτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην ημεδαπή).
Εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση:
Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. (βλ. θέμα 5.12.1.3)
Έκπτωση δαπανών:
Όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περ. β' και γ' της παρ. 3 του άρθ. 39.
Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστήνεται με τις διατάξεις του ν.4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου (βλ. σχετ. θέμα 39.4), σε ποσοστό 75% και ειδικά για το Άγιο Όρος σε ποσοστό 100%.
Στην έννοια των δαπανών που αφορούν το ακίνητο περιλαμβάνεται και ο ΕΝΦΙΑ, ο οποίος υπόκειται στον ως άνω περιορισμό ως προς την έκπτωσή του από το εισόδημα από ακίνητη περιουσία. (ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015)
Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθ. 24 του ν.4172/2013. (σχετ. ΠΟΛ.1069/23.3.2015)
Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή υποβάλλουν, πέραν των ανωτέρω, και αναλυτική κατάσταση των δαπανών επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης και συγκεντρωτική κατάσταση των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που αφορούν τα ακίνητα και εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των περ. β' και γ' της παρ. 3 του άρθ. 39 του ν.4172/2013. (σχετ. ΠΟΛ.1057/2018)
Τέλος διευκρινίζεται, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα. (π.χ δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λπ.). (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015)
Έκπτωση δαπανών σε περίπτωση κενού ακινήτου:
Σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά) και δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν θεωρούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθ. 47 του ν.4172/2013, ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, συνάγεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθ. 39.
Αποτέλεσμα της έκπτωσης των ως άνω δαπανών είναι ότι δημιουργείται ζημία μεταφερόμενη φορολογικά στα επόμενα 5 φορολογικά έτη δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 27 του ίδιου νόμου, προκειμένου να συμψηφισθεί με τα μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των υπόψη νομικών προσώπων από οποιαδήποτε πηγή εσόδων και αν προέρχονται αυτά. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. (σχετ. ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 & ΠΟΛ.1069/2018)
Έκπτωση δαπανών όταν υπάρχουν κοινές δαπάνες:
Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος των πιο πάνω νομικών προσώπων και όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους.
Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθ. 22 και 23.
Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου. Περαιτέρω, σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων. (σχετ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015)
Παράδειγμα 1:
Κοινωφελές ίδρυμα έχει τα κάτωθι έσοδα και έξοδα:
| Εισοδήματα: |
| Έσοδα από ακίνητη περιουσία |
43.800,00 |
| Έσοδα από μερίσματα και τόκους |
17.600,00 |
| Έσοδα κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού
(συνδρομές, εισφορές, χορηγίες κτλ.) |
8.900,00 |
| Δαπάνες: |
| Δαπάνες επισκευής & συντήρησης εκμισθωμένου ακινήτου |
12.400,00 |
| Πάγιες & λειτουργικές δαπάνες ακινήτου
(αποσβέσεις, ασφάλιστρα κτλ.) |
5.700,00 |
| Δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του
(χορήγηση υποτροφιών και δωρεών, καταβολή νοσηλίων, κλπ.) |
6.400,00 |
| |
| Εκπεστέες δαπάνες [(12.400 + 5.700) x 75%] |
13.575,00 |
Το υπόλοιπο ποσό των πιο πάνω δαπανών (25%) δεν εκπίπτει από τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του εν λόγω ιδρύματος (μερίσματα, τόκοι καταθέσεων), καθόσον, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, οι υπόψη δαπάνες εκπίπτουν κατά ποσοστό 75%.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και σε περίπτωση που ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ. γ', παρ.3, άρθρο 39).
Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθ. 22 του ν.4172/2013 (ήτοι, δαπάνες που αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, κλπ.), καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Παράδειγμα 2:
Νομικό πρόσωπο ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα έχει τα κάτωθι έσοδα και έξοδα:
| Εισοδήματα: |
| Έσοδα από ακίνητη περιουσία |
10.000,00 |
| Έσοδα από τόκους καταθέσεων |
15.000,00 |
| Έσοδα κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού (συνδρομές, εισφορές κ.τ.λ.) |
5.000,00 |
| Δαπάνες: |
| Δαπάνες που αφορούν το ακίνητο (επισκευή, συντήρηση, ασφάλιστρα, αποσβέσεις κλπ.) |
6.000,00 |
| (*)Κοινές δαπάνες (πάγιες και λειτουργικές π.χ. μισθοδοσία) |
9.000,00 |
| Δαπάνες που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού του (χορήγηση υποτροφιών και δωρεών κλπ.) |
3.000,00 |
Κοινές δαπάνες:
Οι κοινές δαπάνες συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο και εκπίπτουν μόνο κατά το μέρος που αναλογούν στο εισόδημα που είναι υπαγόμενο σε φορολογία
| Επιμερισμός κοινών δαπανών |
| Δαπάνες που αφορούν την επιδίωξη του σκοπού
[9.000 x (5.000 / 30.000)] |
1.500,00 |
| Δαπάνες που αφορούν τα φορολογητέα εισοδήματα
[9.000 x (25.000 / 30.000)] |
7.500,00 |
| Επιμερισμός δαπανών που αφορούν φορολογητέα εισοδήματα |
| Δαπάνες που αναλογούν στο εισόδημα από ακίνητα
[7.500 x (10.000 / 25.000)] |
3.000,00 |
| Δαπάνες που αναλογούν στα λοιπά φορολογητέα εισοδήματα
[7.500 x (15.000 / 25.000)] |
4.500,00 |
Εκπιπτόμενες δαπάνες του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία:
| Δαπάνες που αφορούν το ακίνητο |
6.000,00 |
| Κοινές δαπάνες που αφορούν το εισόδημα από ακίνητα |
3.000,00 |
| Σύνολο |
9.000,00 |
| Ποσοστό έκπτωσης |
75% |
| Εκπιπτόμενες δαπάνες |
6.750,00 |
Από τις δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ποσό 1.500,00 € (=6.000 x 25%) δεν εκπίπτει από τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του νομικού προσώπου.
Mε βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω, το καθαρό φορολογητέο εισόδημα του εν λόγω νομικού προσώπου προσδιορίζεται ως ακολούθως:
- Καθαρό εισόδημα από ακίνητη περιουσία:
10.000 - [(6.000 + 3.000) x 75%] = 10.000 – 6.750 = 3.750,00 €
- Καθαρό εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα:
15.000 - 4.500 = 10.500,00 €
