Κοινωνική & Αλληλέγγυα Οικονομία 2019

Λεπτομέριες

5.3.3 Φορολογική μεταχείριση των Κοινωνικών Συνεταιρισμών Περιορισμένης Ευθύνης (Κοι.Σ.Π.Ε.) μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013

{Σ.Σ. Από την έναρξη ισχύος του ν. 4430/2016, ήτοι 31.10.2016, και σύμφωνα με την παρ. 2.α.γ’ του άρθρου 14, οι Κοινωνικοί Συνεταιρισμοί Περιορισμένης Ευθύνης (Κοι.Σ.Π.Ε.), θεωρούνται αυτοδικαίως Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις Ένταξης (Κοιν.Σ.Επ).}

Με τις διατάξεις της περ. δ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις αυτών.

Όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, στους συνεταιρισμούς περιλαμβάνονται και οι Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις (Κοιν.Σ.Επ.), δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν.4430/2016 η Κοιν.Σ.Επ. αποτελεί αστικό συνεταιρισμό.

Επίσης, με την ίδια ως άνω εγκύκλιό διευκρινίσθηκε ότι με τον νέο Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) διατηρούνται σε ισχύ απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν.4172/2013 που προκύπτουν από ειδικές διατάξεις νόμων που είτε δεν καταργήθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3842/2010 είτε θεσπίστηκαν μεταγενέστερα.

Επίσης με της παρ. 2, του άρθρου 14, του ν.4430/2016, οι Κοιν.Σ.Επ. διακρίνονται στις εξής κατηγορίες:

α) Κοιν.Σ.Επ. Ένταξης, οι οποίες διακρίνονται σε δύο υποκατηγορίες:

αα) Κοιν.Σ.Επ. Ένταξης Ευάλωτων Ομάδων, οι οποίες επιδιώκουν την ένταξη στην οικονομική και κοινωνική ζωή, των ατόμων που ανήκουν στις Ευάλωτες Κοινωνικές Ομάδες. Ποσοστό 30% κατ’ ελάχιστον των μελών και των εργαζομένων στις επιχειρήσεις αυτές ανήκουν υποχρεωτικά σε αυτές τις κατηγορίες. Η συμμετοχή σε αυτές των φυσικών προσώπων που ανήκουν στις Ευάλωτες Ομάδες Πληθυσμού και προσμετρώνται στο παραπάνω ποσοστό πρέπει να διενεργείται για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, το οποίο προσδιορίζεται στο καταστατικό της Κοιν.Σ.Επ.. Αν για οποιονδήποτε λόγο σταματήσει να πληρούται το ανωτέρω ποσοστό, ο Φορέας πρέπει εντός τριών (3) μηνών να προβεί στις απαραίτητες εγγραφές μελών ή προσλήψεις εργαζομένων. Άλλως μετατρέπεται σε Κοιν.Σ.Επ. Συλλογικής και Κοινωνικής Ωφέλειας.

αβ) Κοιν.Σ.Επ. Ένταξης Ειδικών Ομάδων, οι οποίες επιδιώκουν την ένταξη στην οικονομική και κοινωνική ζωή των ατόμων που ανήκουν στις Ειδικές Ομάδες Πληθυσμού. Ποσοστό 50% κατ’ ελάχιστον των μελών και των εργαζομένων στις επιχειρήσεις αυτές ανήκουν υποχρεωτικά σε αυτές τις κατηγορίες. Η συμμετοχή σε αυτές των φυσικών προσώπων που ανήκουν στις Ειδικές Ομάδες Πληθυσμού και προσμετρώνται στο παραπάνω ποσοστό πρέπει να διενεργείται για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, το οποίο προσδιορίζεται στο καταστατικό της Κοιν.Σ.Επ.. Αν για οποιονδήποτε λόγο σταματήσει να πληρούται το ανωτέρω ποσοστό, ο Φορέας πρέπει εντός τριών (3) μηνών να προβεί στις απαραίτητες εγγραφές μελών ή προσλήψεις εργαζομένων.

αγ) Οι Κοινωνικοί Συνεταιρισμοί Περιορισμένης Ευθύνης (Κοι.Σ.Π.Ε.) του άρθρου 12 του ν. 2716/1999, θεωρούνται αυτοδικαίως Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις Ένταξης.

β) Κοιν.Σ.Επ. Συλλογικής και Κοινωνικής ωφέλειας, οι οποίες αναπτύσσουν δραστηριότητες «βιώσιμης ανάπτυξης» ή και παρέχουν «κοινωνικές υπηρεσίες γενικού ενδιαφέροντος»..

Επίσης, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 12 του ν. 2716/1999 ορίζεται, ότι, οι Κοινωνικοί Συνεταιρισμοί Περιορισμένης Ευθύνης (Κοι.Σ.Π.Ε.), οι οποίοι συστήνονται με βάση τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 1667/1986 περί συνεταιρισμών και λειτουργούν ως νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου με περιορισμένη ευθύνη των μελών τους, εντάσσονται στους Τομείς Ψυχικής Υγείας και αποβλέπουν στην κοινωνικο-οικονομική ενσωμάτωση και επαγγελματική ένταξη των ατόμων με σοβαρά ψυχοκοινωνικά προβλήματα και συμβάλλουν στη θεραπεία τους και στην κατά το δυνατόν οικονομική τους αυτάρκεια. Η μέριμνα για την ανάπτυξή τους και η εποπτεία τους ανήκουν στον Υπουργό Υγείας και ασκούνται μέσω της Διεύθυνσης Ψυχικής Υγείας.

Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 17 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι οι Κοι.Σ.Π.Ε. απαλλάσσονται από κάθε φόρο άμεσο, έμμεσο ή υπέρ τρίτων, εκτός του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας όπου εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν.1642/1986 (Σ.Σ. πλέον ν.2859/2000) όπως ισχύει.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι μετά την κατάργηση των υποκειμενικών απαλλαγών με το άρθρο 12 του ν. 3842/2010, η απαλλαγή του ν.2716/1999 δεν ισχύει πια, αφού δεν συμπεριλαμβάνεται σε αυτές που διατηρήθηκαν σε ισχύ, προκύπτει ότι οι Κοινωνικοί Συνεταιρισμοί Περιορισμένης Ευθύνης (Κοι.Σ.Π.Ε.) που ρυθμίζονται από το άρθρο 12 του ν. 2716/1999, αντιμετωπίζονται πλέον, μετά την υπαγωγή τους στις διατάξεις του άρθρου 14 του ν.4430/2016, για φορολογικούς σκοπούς ως αστικοί συνεταιρισμοί.

Επομένως, και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 και ελλείψει άλλης αντίθετης διάταξης, οι Κοι.Σ.Π.Ε. αποτελούν υποκείμενο φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων της περ. δ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, εφαρμοζομένων, ως προς τα εισοδήματα που αποκτούν, των διατάξεων των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 σχετικά με την παρακράτηση φόρου. (ΔΕΑΦ Β 1137822 ΕΞ 2015/21.10.2015)

5.3.4 Φορολογική μεταχείριση των εσόδων από δίδακτρα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου

[…]

Με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015 διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι περιπτώσεις εσόδων που αποκτούν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου και τα οποία πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, είναι οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένου των Ιερών Μονών (σχετική η αριθ. ΝΣΚ 389/2000 Γνωμοδότηση).

Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ. ΝΣΚ 383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους). Έσοδα που αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, πέραν αυτών που προέρχονται από κεφάλαιο (τόκοι, εισόδημα από ακίνητη περιουσία, κ.λπ.) και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, είναι για παράδειγμα και οι συνδρομές από τρίτους – μη μέλη, τα έσοδα από την έκδοση και πώληση περιοδικών, βιβλίων, εντύπων, κ.λπ. σε τρίτους – μη μέλη των πιο πάνω προσώπων καθώς και από τις διαφημίσεις που καταχωρούνται σε αυτά, τα έσοδα από τις διαφημίσεις σε φανέλες αθλητικών σωματείων, τα έσοδα (δίδακτρα) από λειτουργία ιδιωτικών σχολείων, εργαστηρίων, κ.λπ., τα έσοδα από την πώληση εικόνων, από την εκμετάλλευση ξενώνων και ραδιοφωνικών σταθμών από τις Ιερές Μονές, κ.λπ..

Επισημαίνεται ότι σε κάθε περίπτωση η διαπίστωση της πραγματοποίησης εσόδων κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού των πιο πάνω προσώπων ανάγεται, ως θέμα πραγματικό, στην ελεγκτική αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, η οποία κρίνει επί του τεταγμένου σκοπού τους και για τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων τους.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η αναφορά που πραγματοποιείται στα έσοδα (δίδακτρα) από τη λειτουργία ιδιωτικών σχολείων ως περίπτωση εσόδων από δραστηριότητες που δεν αποτελούν επιδίωξη της εκπλήρωσης του μη κερδοσκοπικού σκοπού των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, αφορά στις περιπτώσεις που η λειτουργία του ιδιωτικού εκπαιδευτηρίου δεν είναι ο κύριος σκοπός του νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα αλλά μια παρεμπίπτουσα δραστηριότητα που αυτό έχει αναπτύξει.

Παράδειγμα:

Φιλανθρωπικό ίδρυμα με σκοπό τη μέριμνα και εκπαίδευση παιδιών με γνωσιακές, νοητικές και αναπτυξιακές δυσκολίες, το οποίο λειτουργεί παράλληλα και έναν παιδικό σταθμό για υγιή παιδιά και εισπράττει δίδακτρα από τη λειτουργία του, καθώς και αυτό ενός εκκλησιαστικού ιδρύματος με σκοπό την παροχή έμπρακτης αρωγής και συμπαράστασης σε παιδιά και νέους και καθοδήγησης αυτών στα πλαίσια της ελληνορθόδοξης παράδοσης και πολιτισμού, το οποίο έχει ιδρύσει και λειτουργεί ιδιωτικό δημοτικό σχολείο (σχετ. τα αριθ. Δ12Β 1129239 ΕΞ 2012/2012 και Δ12Β 1138140 ΕΞ 2011/2011).

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι τα έσοδα από δίδακτρα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα), με κύριο σκοπό την παροχή εκπαίδευσης, δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου, καθόσον πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του μη κερδοσκοπικού εκπαιδευτικού σκοπού τους. (ΠΟΛ.1123/2015)

5.4 Φορολογική μεταχείριση της αστικής ΜΗ κερδοσκοπικής εταιρίας

Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή ελευθέρια επαγγέλματα των αστικών ΜΗ κερδοσκοπικών εταιριών υποκείμενο σε φόρο, θεωρείται μόνο αυτό που προέρχεται από καθαρά εμπορικές δραστηριότητες ή την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (π.χ. τέλεση δημόσιων θεαμάτων, έκδοση εφημερίδων, προβολή κινηματογραφικών ταινιών, ενοίκια, τόκοι καταθέσεων κ.λπ.).

Κατά τη λειτουργία τους οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες βαρύνονται με δαπάνες που συνδέονται με τη γενικότερη λειτουργία τους και δεν μπορούν να βαρύνουν αποκλειστικά την δραστηριότητα (κλάδο) για την οποία φορολογούνται. Οι δαπάνες αυτές όπως για παράδειγμα το ενοίκιο της έδρας, η κατανάλωση ρεύματος, μισθοί προσωπικού γραμματείας – λογιστηρίου κλπ., πρέπει να μερίζονται σε μέρη ανάλογα των αφορολόγητων εσόδων και των ακαθάριστων εσόδων που υπόκεινται σε φορολογία.

Περαιτέρω, κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών της εταιρείας, από τα ακαθάριστα έσοδα που υπόκεινται σε φορολογία αφαιρούνται οι δαπάνες που βαρύνουν αποκλειστικά τη φορολογητέα δραστηριότητα της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας, καθώς και από τις υπόλοιπες δαπάνες αυτές που με βάση τον παραπάνω μερισμό αντιστοιχούν επί των φορολογητέων ακαθαρίστων εσόδων.

Όσον αφορά τις δαπάνες που με βάση τον παραπάνω μερισμό αντιστοιχούν επί των μη φορολογητέων εσόδων, αυτές καλύπτονται από τα έσοδα αυτά, ωστόσο, μόνο κατά το μέρος που τυχόν δεν καλύπτονται από τα έσοδα αυτά θα συμμετέχουν στο αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά) της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας. Δηλαδή, αν οι δαπάνες που αντιστοιχούν επί των αφορολόγητων εσόδων της εταιρείας είναι μικρότερες από τα έσοδα αυτά, εννοείται δεν θα λαμβάνονται καθόλου υπόψη για τον προσδιορισμό του κέρδους ή της ζημιάς της εταιρείας.

Για τη καλύτερη κατανόηση των όσων εκτέθηκαν παραπάνω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Έστω η αστική μη κερδοσκοπική εταιρεία «Ψ» με φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα 21.000 ευρώ, έσοδα από συνδρομές – εγγραφές 2.000 ευρώ, δαπάνες εμπορικής δραστηριότητας 15.000 ευρώ και λοιπές κοινές δαπάνες 26.000 ευρώ.

Έσοδα
Φορολογητέα ακαθάριστα έσοδα	21.000
Συνδρομές-εγγραφές	2.000
Σύνολο	23.000

Δαπάνες
Εμπορικής δραστηριότητας	15.000
Κοινές δαπάνες	26.000

Μερισμός δαπανών με βάση φορολογούμενα και αφορολόγητα ακαθάριστα έσοδα:

26.000 x 2.000/23.000 = 2.261 ευρώ

26.000 x 21.000/23.000 = 23.739 ευρώ

Προσδιορισμός κερδών ή ζημιών:

Ακαθάριστα Έσοδα φορολογητέα	21.000
Δαπάνες εμπορικής δραστηριότητας	(15.000)
Δαπάνες κοινές που αντιστοιχούν σε φορολογ. Έσοδα	(23.739)
Ζημία από εμπορική δραστηριότητα	(17.739)

Επισημαίνεται ότι, επειδή τα αφορολόγητα έσοδα από συνδρομές – εγγραφές (2.000 ευρώ) είναι μικρότερα από το ποσό των δαπανών που αναλογούν σ’ αυτά (2.261 ευρώ), συνεπώς μόνο η διαφορά των 261 ευρώ θα προστεθεί στη ζημιά που προέρχεται από την εμπορική δραστηριότητα της εταιρείας, δηλαδή, Σύνολο Ζημιών 17.739 + 261 = 18.000 ευρώ.

(ΠΟΛ.1118/27.5.2013)

Τέλος, χαρακτηριστικό στοιχείο που διακρίνει τις αστικές ΜΗ κερδοσκοπικές εταιρίες από τις απλές αστικές, είναι η μη διανομή ωφελημάτων (οποιασδήποτε μορφής) στα μέλη τους.

(ΠΟΛ. 1031/7.2.2001) (Σχετ. Εγγ.: 1049011/839/Α0012/21.5.2008)

5.4.1 Ο ΜΗ κερδοσκοπικός χαρακτήρας της αστικής εταιρείας

[…] Για να έχει μια εταιρία τη φορολογική μεταχείριση MH κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν αρκεί, όπως είναι ευνόητο, ο χαρακτηρισμός της στο καταστατικό της ως «ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα» αλλά απαιτείται:

• ο ΜΗ κερδοσκοπικός χαρακτήρας αυτής να προκύπτει τόσο από το κείμενο του καταστατικού (σκοπός και λοιποί όροι του καταστατικού), όσο και από τις πραγματικές συνθήκες λειτουργίας και τις δραστηριότητες που ήδη έχει μέχρι σήμερα προβεί, από τις παρεχόμενες υπηρεσίες, τα πρόσωπα προς τα οποία παρέχονται οι υπηρεσίες,
• να μη διανέμονται κέρδη στα μέλη της,
• να μην αμείβονται τα μέλη για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην εταιρία είτε με εξαρτημένη σχέση είτε με ανεξάρτητη σχέση, καθώς και
• η καταβολή μισθού ή αμοιβής στα μέλη της για παροχή υπηρεσιών, μπορεί να είναι μια συγκεκριμένη μορφή διανομής κερδών,
• να ορίζεται σαφώς ότι η περιουσία μετά τη διάλυση δίνεται για κοινωφελείς σκοπούς και δεν περιέρχεται στα μέλη ή σε άλλους τρίτους.
• Γενικά οι σκοποί που αναφέρονται στο καταστατικό της αστικής εταιρίας (κατά της γνωμ. 518/83) να είναι αποκλειστικά κοινωφελείς και να μην υπάρχει παράλληλη εξυπηρέτηση άλλων σκοπών.

Για το χαρακτηρισμό, περαιτέρω, της αστικής εταιρίας, από τη δικαστική και διοικητική νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (Ζ΄ κατηγορία) είναι και το εισόδημα που προέρχεται από υπηρεσίες που παρέχονται από προσωπικές εταιρίες δια των μελών τους και αναφέρονται σε κάποιο από τα ελευθέρια επαγγέλματα (Αποφ. ΣτΕ 2662/1970), με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι δεν αποτελούν οργανωμένη επιχείρηση και ότι το απασχολούμενο προσωπικό παρέχει βοηθητικές εργασίες, όπως γραμματειακή υποστήριξη, δακτυλογράφοι κ.λπ..

(Σχετ. Εγγ.: 1090335/1759/Α0012/2.11.2007 )

Σ.Σ.: Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω θέματα 5.2, 5.3, 5.3.1, 5.3.4, 5.4, 5.4.1 τα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα και οι αστικές ΜΗ κερδοσκοπικές εταιρείες, απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος μόνο για τα έσοδα που αποκτούν από τη ΜΗ κερδοσκοπική δραστηριότητά τους και μάλιστα κατά την επιδίωξη αυτής. Επομένως, ακόμη κι αν αποκτούν έσοδα από κερδοσκοπικές δραστηριότητες, εκμίσθωση ακινήτων , έσοδα τόκων δεν απαλλάσσονται της φορολογίας ακόμη κι αν τα έσοδα αυτά διατίθενται για την επιδίωξη του σκοπού τους. Στα επόμενα θέματα (5.5 μέχρι και 5.7.1) παρουσιάζουμε τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013) για τον προσδιορισμού του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι οποίες εφαρμόζονται στα πρόσωπα που εξετάζουμε, όταν αποκτούν έσοδα.