Διάθεση κερδών – Φορολογική Λογιστική αντιμετώπιση 2022

Λεπτομέριες

1.4.1 Διάθεση κερδών Ομόρρυθμης Εταιρείας (Ο.Ε.)

Σύμφωνα με το άρθρο 255 του ν. 4072/2012, στο τέλος της εταιρικής χρήσης συντάσσεται λογαριασμός, από τον οποίο εμφαίνονται τα κέρδη ή οι ζημίες της εταιρείας. Στην εταιρική σύμβαση μπορεί να προβλέπεται ότι διανέμονται κέρδη και πριν από το τέλος της εταιρικής χρήσης με βάση προσωρινό λογαριασμό, αναγνωρίζοντας έτσι και νομοθετικά το δικαίωμα των απολήψεων. Εκτός αντίθετης συμφωνίας, οι εταίροι μετέχουν στα κέρδη και τις ζημίες κατά το ποσοστό συμμετοχής τους.

Όσον αφορά το χρόνο απόκτησης των κερδών (μερισμάτων) των προσωπικών, κ.λπ. εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, βλ. σχετ. θ.6.3.

1.4.1.1 Παράδειγμα διάθεσης κερδών Ο.Ε. – Ε.Ε.

Έστω η εταιρεία «BHTA O.E.», η οποία τηρεί διπλογραφικά βιβλία, συμμετέχει στην «ZHTA Α.Ε.» με ποσοστό συμμετοχής 8% (<10%) από το 2020 (<24%). Λαμβάνει μέρισμα στις 1.6.2022 ύψους 10.000,00 € (καθαρό ποσό).

Επιπλέον, συμμετέχει στην εταιρεία «Underground S.A.» η οποία εδρεύει στη Βραζιλία και για τη συμμετοχή της έλαβε στις 3.5.2022 μέρισμα ύψους 5.000,00 € για το οποίο παρακρατήθηκε φόρος 2.000,00 €.

Εισπραττόμενο μέρισμα ημεδαπής:

Όπως έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ. 1060/2015, ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013 περί απαλλαγής από το φόρο των ενδοομιλικών μερισμάτων, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για λογαριασμό της ημεδαπής ή της αλλοδαπής θυγατρικής της εταιρείας αντίστοιχα, για τα εν λόγω μερίσματα, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων καταχωρείται μικτό στα βιβλία του νομικού προσώπου με την προσθήκη του φόρου που καταβλήθηκε και του φόρου που παρακρατήθηκε, προκειμένου στη συνέχεια να γίνει η σχετική έκπτωση.

Διευκρινίζεται ότι ως «φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που καταβλήθηκε» νοείται σε κάθε περίπτωση ο φόρος που προκύπτει με βάση τα φορολογητέα κέρδη του διανέμοντος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας (μειωμένος κατά τα ποσά τυχόν απαλλαγών ή εκπτώσεων φόρου, εκτός των ποσών των περιπτώσεων α’ έως γ’ της παρ.3 του άρθρου 68) και αναλογεί στα εισπραττόμενα μερίσματα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ.2 του άρθρου 9 περί φόρου αλλοδαπής.

Άρα, δεδομένου ότι για το εν λόγω μέρισμα υφίσταται υποχρέωση παρακράτησης φόρου μερισμάτων 5% και ο φορολογικός συντελεστής εισοδήματος νομικών προσώπων είναι 22%, η αναγωγή του καθαρού ποσού των 10.000,00 € που έλαβε η «BHTA O.E.» ως μέρισμα θα γίνει ως εξής:

Μέρισμα	10.000,00
(+) Παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων (10.000,00 / 0,95 – 10.000,00)	526,32
(+) Καταβληθείς φόρος (10.526,32 / 0,78 – 10.526,32)	2.968,96
Μικτό ποσό μερίσματος	13.495,28

Συνεπώς, η λογιστική εγγραφή θα είναι η εξής:

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
38.02	Καταθέσεις όψεως	10.000,00
54.01.02.Χ1	Παρακρατηθείς φόρος εισοδήματος μερισμάτων ημεδαπής (αντίθετος)	526,32
54.01.04.Χ1	Καταβληθείς φόρος εισοδήματος από εισπραττόμενα μερίσματα ημεδαπής (αντίθετος)	2.968,96
74.02	Μερίσματα από συμμετοχές σε θυγατρικές (μικτό)		13.495,28
1.6.2022 – Είσπραξη μερίσματος από την «ZHTA Α.Ε.»

Εισπραττόμενο μέρισμα από Γ’ χώρα χωρίς ύπαρξη ΣΑΔΦ:

Με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε, ότι για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή ή αλλοδαπή θυγατρική της με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ε.Ε. όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, καθιερώνεται η μέθοδος της πίστωσης του φόρου ως τρόπος φορολογικής μεταχείρισης των εισπραττόμενων μερισμάτων. Ειδικότερα, για τα μερίσματα ή κέρδη που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από αλλοδαπή θυγατρική της, με έδρα σε τρίτη χώρα (εκτός Ε.Ε.), διευκρινίσθηκε, ότι από τον αναλογούντα φόρο του νομικού προσώπου εκπίπτει μόνο το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος και όχι το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

Προσοχή!

Στις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιο αναφορικά με τη μη έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, τελούν υπό την επιφύλαξη των αναφερομένων στη σχετική Σ.Α.Δ.Φ, οι οποίες υπερισχύουν (σχετ. ΠΟΛ. 1232/2015) λαμβανομένων υπόψη των διευκρινίσεων που έχουν δοθεί με την Ε.2089/2021, σύμφωνα με την οποία ο φόρος που καταβάλλεται από πρόσωπο του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας για εισόδημα που προκύπτει και φορολογείται εκεί σύμφωνα με την οικεία ΣΑΔΦ, εκπίπτει από το συνολικό ποσό φόρου του προσώπου αυτού στην Ελλάδα, με τους όρους και τις προϋποθέσεις και μέχρι του ύψους που ορίζουν οι εφαρμοστέες διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦ που προβλέπουν την πίστωση του φόρου και αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013. Σε περίπτωση, δε, που μετά από την αφαίρεση και των λοιπών φόρων προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο εφαρμόζεται το τρίτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68.

 

Άρα, το μικτό ποσό για το μέρισμα που έλαβε η Ο.Ε. από τη Βραζιλία προκύπτει ως εξής:

 Μέρισμα

	5.000,00
(+) Παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων	2.000,00
Μικτό ποσό	7.000,00

 Η λογιστική εγγραφή που θα διενεργηθεί είναι η κάτωθι:

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
38.02	Καταθέσεις όψεως	5.000,00
54.01.02.Χ2	Παρακρατηθείς φόρος εισοδήματος μερισμάτων από τρίτη χώρα χωρίς ΣΑΔΦ	2.000,00
74.02.Χ3	Μερίσματα από συμμετοχές σε θυγατρικές σε τρίτη χώρα (μικτό)		7.000,00
3.5.2022 – Είσπραξη μερίσματος από την Βραζιλία

Υπολογισμός φόρου:

Έστω ότι στο τέλος της χρήσης η Ο.Ε. εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 35.000,00 € και με την φορολογική δήλωση της προηγούμενης χρήσης είχε καταβάλει προκαταβολή φόρου βάσει του άρθρου 69 του ν. 4172/2013 ύψους 3.500,00 €.

Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κατόπιν έκπτωσης:

α) του φόρου που παρακρατήθηκε,

β) του φόρου που προκαταβλήθηκε,

γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.

Ειδικά για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με έδρα σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48, από το ποσό του φόρου εκπίπτει το ποσό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος κατά το μέρος που αφορά στα διανεμόμενα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που προβαίνει στη διανομή, καθώς και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του μερίσματος. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται.

Όσον αφορά στην πίστωση του φόρου αλλοδαπής, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του ν.4172/2013 προβλέπεται, ότι εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 4, αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. (σχετ. ΠΟΛ.1060/.2015)

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι η μείωση του φόρου εισοδήματος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Επομένως, εάν ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή είναι υψηλότερος από το φόρο που αναλογεί για το εν λόγω εισόδημα στην Ελλάδα, δεν διενεργείται επιστροφή του επιπλέον φόρου αλλοδαπής στο φορολογούμενο.

 Εφαρμογή μεθόδου πίστωσης φόρου αλλοδαπής:

Η μέθοδος της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής εφαρμόζεται κατά περίπτωση, ανάλογα με το αν προκύπτει χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο φόρου μετά την αφαίρεση του παρακρατηθέντος και προκαταβληθέντος φόρου των περ. α) και β) της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013.

Σε περίπτωση που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο με βάση τα ανωτέρω, τότε η μέθοδος της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής δεν εφαρμόζεται και δεν εκπίπτει κανένα ποσό φόρου αλλοδαπής.

Σε περίπτωση που προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο με βάση τα ανωτέρω προκειμένου για την εφαρμογή της μεθόδου της πίστωσης φόρου αλλοδαπής, υπολογίζουμε το φόρο που αναλογεί για το μικτό εισόδημα αλλοδαπής στην Ελλάδα, δηλ. στο παράδειγμά μας 7.000,00 x 22% = 1.540,00 €, καθώς αυτό είναι το ανώτατο ποσό που δύναται να εκπέσει η εταιρεία από το φόρο.

Κατόπιν διακρίνουμε τις εξής περιπτώσεις:

• Αν ο φόρος που αναλογεί για το μικτό εισόδημα αλλοδαπής στην Ελλάδα (δηλ. 1.540,00 €) είναι μικρότερος από το χρεωστικό υπόλοιπο, τότε εκπίπτει μέχρι το ποσό αυτό.
• Αν ο φόρος που αναλογεί για το μικτό εισόδημα αλλοδαπής στην Ελλάδα (δηλ. 1.540,00 €) είναι μεγαλύτερος από το χρεωστικό υπόλοιπο (704,72 €), τότε εκπίπτει μέχρι το ποσό του χρεωστικού υπολοίπου όπως στην περίπτωσή μας:

Λογιστικά κέρδη	35.000,00
Φόρος εισοδήματος τρέχουσας χρήσης (22%)	7.700,00
(-) Παρακρατηθέντες φόροι	(526,32)
(-) Καταβληθείς φόρος στην ημεδαπή	(2.968,96)
(-) Προκαταβολή φόρου	(3.500,00)
Αρχικός φόρος	704,72
(-) Φόρος αλλοδαπής	704,72
Χρεωστικό υπόλοιπο	0,00

Η διαφορά (1.540,00 – 704,72 = 835,28 €) δεν επιστρέφεται ως πιστωτικό υπόλοιπο, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση (επιστροφής) δεν θα είχαμε επιστροφή φόρου, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουμένως στο Ελληνικό Δημόσιο (όπως συμβαίνει με τους παρακρατούμενους ή την προκαταβολή), αλλά απλώς μία καταβολή ποσού από το Δημόσιο προς το νομικό πρόσωπο μη προβλεπόμενη από το νόμο.

Λογιστική αντιμετώπιση του φόρου αλλοδαπής στο τέλος της χρήσης:

Στο τέλος της χρήσης, η διαφορά των 1.295,28 € (=835,28 + 460,00) θα αναγραφεί στη χρέωση του λογαριασμού 64.11.01 «Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος εξωτερικού» με αντίστοιχη πίστωση των λογαριασμών εκκαθάρισης φόρων ως εξής:

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
69.01	Τρέχων φόρος (έξοδο) περιόδου	7.700,00
64.11.01	Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος εξωτερικού	1.295,28
54.01.02.Χ1	Παρακρατηθείς φόρος εισοδήματος μερισμάτων ημεδαπής (αντίθετος)		526,32
54.01.04.Χ2	Καταβληθείς φόρος εισοδήματος από εισπραττόμενα μερίσματα ημεδαπής (αντίθετος)		2.968,96
54.01.02.Χ2	Παρακρατηθείς φόρος εισοδήματος μερισμάτων από τρίτη χώρα χωρίς ΣΑΔΦ		2.000,00
54.01.03	Προκαταβολή φόρου εισοδήματος (αντίθετος)		3.500,00
31.12.2022 – Εκκαθάριση φόρου

Σύμφωνα με την περ. ζ) του άρθρου 23 του ν.4172/2013 και σε συνδυασμό με τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ. 1113/2015, δεν εκπίπτει -μεταξύ άλλων- από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε.

Δεδομένου ότι το ποσό των 1.295,28 € αφορά παρακρατηθέντα φόρο εισοδήματος, θεωρούμε ότι δεν θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα και αναγραφεί στην Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης.