Ε.Λ.Π. – Οδηγός Εργασιών Τέλους Χρήσης 2025

1.13 Μέθοδος αποτίμησης εξατομικευμένου κόστους

Για τα εξατομικευμένα αγαθά που παράγονται κατόπιν παραγγελίας του πελάτη, είδος είναι η λαμβανόμενη παραγγελία. Στις περιπτώσεις αυτές η οντότητα εφαρμόζει διαφορετική μέθοδο κοστολόγησης ενός είδους.

Κατά τη μέθοδο αυτή τα αποθέματα παρακολουθούνται όχι μόνο κατ’ είδος, αλλά και κατά συγκεκριμένες παρτίδες αγοράς ή παραγωγής, οι οποίες έτσι αποκτούν αυτοτέλεια κόστους (π.χ. παρτίδα μαλλιών, ακατέργαστων δερμάτων, πλαστικών πρώτων υλών, μερών μηχανημάτων). Κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων της απογραφής, αυτά αναλύονται σε ποσότητες κατά παρτίδα από την οποία προέρχονται και αποτιμώνται στο κόστος της συγκεκριμένης παρτίδας, ανεξάρτητα από το χρόνο παραγωγής ή αγοράς τους.

Τα ΕΛΠ αποδέχονται την παραπάνω μέθοδο, αλλά μόνο για ειδικές κατηγορίες αποθεμάτων. Συγκεκριμένα η παρ. 7γ του άρθρου 20 των ΕΛΠ αναφέρει: «Το κόστος αποθεμάτων που δεν είναι συνήθως αντικαταστάσιμα, καθώς και των αγαθών ή υπηρεσιών που παράγονται και προορίζονται για ειδικά έργα, προσδιορίζεται με τη μέθοδο του εξατομικευμένου κόστους».

1.14 Παρακολούθηση & επιμέτρηση βιολογικών αποθεμάτων

Η παραγωγή βιολογικών αγαθών (αποθεμάτων ή παγίων) είναι μια πολύπλοκη διαδικασία που μόνο με σχετική ακρίβεια μπορεί να ακολουθήσει συγκεκριμένα πρότυπα, σε αντίθεση με ότι κατά κανόνα συμβαίνει στην παραγωγή μη βιολογικών αγαθών. Η εξέλιξη ενός βιολογικού αγαθού επηρεάζεται, συχνά μάλιστα σε σημαντικό βαθμό, τόσο από τα γενετικά χαρακτηριστικά του ίδιου του αγαθού (της μονάδας) όσο και από απρόβλεπτες και ευμετάβλητες ή και άγνωστες επιστημονικά παραμέτρους του περιβάλλοντος, και γενικότερα από τις επικρατούσες συνθήκες.

Για παράδειγμα, σε ένα φυτώριο καλλωπιστικών ή παραγωγικών φυτών που καλλιεργούνται είτε σε γλάστρες είτε στο χώμα, ενώ όλες οι μονάδες ενός είδους υπόκεινται σε κοινή καλλιέργεια, αρκετές από αυτές μπορεί να αναπτύσσονται με διαφορετικούς ρυθμούς (ταχύτητα ανάπτυξης), να αποκτούν ιδιαίτερα χαρακτηριστικά από πλευράς αισθητικής, να γίνονται καχεκτικές ή να νεκρώνονται, ενώ υπάρχει πάντοτε η απειλή ασθενειών που μπορεί να έχουν ιδιαίτερα σημαντικές αρνητικές συνέπειες.

Για κάθε παρτίδα φυτών που αγοράζει μια επιχείρηση για περαιτέρω καλλιέργεια και ανάπτυξη, συνήθως καθορίζεται ένα επίπεδο ανάπτυξης στο οποίο επιδιώκεται η πώληση.

Ωστόσο, ανάλογα με τις επικρατούσες συνθήκες, τις ευκαιρίες και δυνατότητες στην αγορά, η πώληση μπορεί να γίνει είτε νωρίτερα είτε αργότερα. Το γεγονός αυτό σημαίνει ότι τα φυτά που έχουν φθάσει στην επιθυμητή ηλικία πώλησης συνεχίζουν να απορροφούν κόστος ανάπτυξης-συντήρησης, σε αντίθεση με τα μη βιολογικά αποθέματα, τα οποία όταν καταστούν έτοιμα για τη χρήση που προορίζονται παύουν να επιβαρύνονται με περαιτέρω κόστος.

Τα είδη του φυτικού βασιλείου που μπορεί να καλλιεργεί μια επιχείρηση– φυτώριο, σε γλάστρες ή στο χώμα, από γεωπονικής απόψεως ταξινομούνται σε γενικές, βάσει γενετικών χαρακτηριστικών, κατηγορίες (οικογένειες). Παραδείγματα τέτοιων οικογενειών είναι τα ελαιόδεντρα, τα αμπελοειδή, τα οπωροφόρα, τα φοινικοειδή, τα κωνοφόρα, οι θάμνοι, τα καλλωπιστικά, κλπ. Εντός κάθε οικογένειας φυτών υπάρχουν κατά κανόνα περισσότερα είδη, τα οποία μπορεί να διαφοροποιούνται γενετικά, όχι όμως απαραίτητα από οικονομικής – λογιστικής άποψης. Για παράδειγμα, μπορεί να μην υφίστανται σημαντικές διαφοροποιήσεις στις τιμές αγοράς, στις δαπάνες που απορροφούν για καλλιέργεια και συντήρηση ή και στην τιμή πώλησης. Επιπλέον, μπορεί να είναι εξαιρετικά δυσχερής και πολυδάπανος ο ακριβής επιμερισμός των σχετικών δαπανών στα μέλη της οικογένειας, ιδίως εάν υπάρχουν σε εξέλιξη μέλη διαφορετικής ηλικίας και ημερομηνίας αγοράς, τα οποία όπως αναφέρθηκε μπορεί να αναπτύσσονται με διαφορετικούς ρυθμούς.

Είναι σύνηθες να κατατάσσονται στην ίδια οικογένεια, βάσει εξωτερικών χαρακτηριστικών και ανεξάρτητα από γενετικές ομοιότητες, είδη φυτών όπως θάμνοι, αναρριχώμενα, πόες ή φυτά εδαφοκάλυψης.

Οι τιμές πώλησης των φυτών προσδιορίζονται από μια σειρά παραγόντων, όπως η ηλικία, το ύψος, ο όγκος της ρίζας, η αισθητική εικόνα του φυτού και η προτίμηση του πελάτη. Άλλοι παράγοντες σχετίζονται με την προσφορά και τη ζήτηση, το διαθέσιμο εισόδημα, τη φυτο-υγεία (υγιές υλικό, απαλλαγμένο από νόσους), την εξάπλωση επιδημιών, κλπ. Γενικότερα πάντως, οι τιμές ενός είδους συχνά μπορεί να παρουσιάζουν σημαντική μεταβλητότητα διαχρονικά. Για παράδειγμα, εντός λίγων μηνών, είναι δυνατόν να πωλούνται σε χαμηλότερη τιμή φυτά που στο μεταξύ έχουν μεγαλώσει, λόγω μεταβολής των οικονομικών συνθηκών ή λόγω μείωσης της εμπορευσιμότητας του φυτού που σχετίζεται με την ηλικία του.

Συχνά, όταν η ζήτηση και οι τιμές μειώνονται σημαντικά, ο παραγωγός μπορεί (ανάλογα με το είδος, π.χ. δενδρύλλια ελιάς) να θέτει παρτίδες φυτών σε «αναστολή ανάπτυξης», μέχρι οι συνθήκες της αγοράς να ανακάμψουν. Στην περίοδο της «αναστολής» τα φυτά απορροφούν ελάχιστο κόστος (π.χ. μόνο πότισμα).

Στα πλαίσια της παρακολούθησης των ειδών αυτών στο κόστος κτήσης, τα φυτά μπορούν να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά «οικογένεια» ή βασικές υποκατηγορίες κατά την κρίση της επιχείρησης και την πρακτική του κλάδου, αφού η αναλυτική παρακολούθηση αυτών με διάκριση σε διαφορετικές ηλικίες και μέγεθος (που δυναμικά μεταβάλλονται) δεν είναι πρακτικά εφικτή λόγω των τεχνικών δυσχερειών που προαναφέρθηκαν αλλά και του σημαντικού κόστους.

Η οντότητα εφαρμόζει κατάλληλες έμμεσες τεχνικές και δικλίδες αποτελεσματικής παρακολούθησης των αποθεμάτων φυτών σε καλλιέργεια, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες συνθήκες καλλιέργειας σύμφωνα με τις βέλτιστες πρακτικές. Σε κάθε περίπτωση, η οντότητα εφαρμόζει τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 5 του νόμου, και ιδιαίτερα τις παρ. 8 και 9 εκείνου του άρθρου. Επιπλέον διενεργεί φυσική απογραφή και προσδιορίζει τον αριθμό των μονάδων (φυτά) στο τέλος κάθε περιόδου, είτε με πραγματική καταμέτρηση είτε με τη χρήση αξιόπιστων έμμεσων τεχνικών και σε συνάρτηση με τα ποσοστά θνησιμότητας. Η φυσική απογραφή διενεργείται τουλάχιστον ανά οικογένεια ή υποκατηγορία, χωρίς να απαιτείται, λόγω των προβλημάτων που έχουν αναφερθεί, λεπτομερής προσδιορισμός άλλων παραμέτρων όπως ο ακριβής γενετικός τύπος, το μέγεθος ή αισθητικά χαρακτηριστικά που προσδιορίζουν την τιμή του φυτού.

Το κόστος κτήσης των φυτών ανά οικογένεια κατά τα ανωτέρω (ιστορικό κόστος κτήσης), περιλαμβάνει το κόστος αγοράς (κόστος βολβών, μοσχευμάτων ή έτοιμων νέων φυτών) και το κόστος καλλιέργειας – ανάπτυξης (εργατικά, λιπάσματα, φυτοφάρμακα, άρδευση και λοιπές γενικές δαπάνες). Μπορεί επίσης, να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων μέχρι την πώληση των φυτών, όταν η περίοδος καλλιέργειας-ανάπτυξης είναι σημαντική. Η επιβάρυνση του κόστους κτήσης με το γενικό κόστος καλλιέργειας – ανάπτυξης, γίνεται με αξιόπιστες μεθόδους. Μια μέθοδος που συχνά χρησιμοποιείται είναι η κατανομή του γενικού κόστους καλλιέργειας στις κατά περίπτωση κατηγορίες, βάσει των μέσων εκτιμώμενων τιμών πώλησης των φυτών των εν λόγω κατηγοριών. Σημειώνεται ότι η μέθοδος αυτή προϋποθέτει ότι τα διάφορα είδη καλλιεργούμενων φυτών παρουσιάζουν σχετική ομοιομορφία σε ότι αφορά την απορρόφηση κόστους, το πλήθος των μονάδων ή την τιμή πώλησης, ώστε η κατανομή τελικά να επιβαρύνει εκείνα τα φυτά που πραγματικά δημιουργούν κόστος. Εάν για παράδειγμα μια κατηγορία απορροφά σημαντικά περισσότερο/ λιγότερο κόστος, τα ποσά πωλήσεων της κατηγορίας που λαμβάνονται για την κατανομή προσαρμόζονται με κατάλληλους συντελεστές επιβάρυνσης/ ελάφρυνσης, ώστε το υπολογιζόμενο κόστος να είναι αξιόπιστο.

Ανάλογα θέματα με τη φυτική παραγωγή, μπορεί να παρουσιάζονται και στη ζωική παραγωγή. Προφανώς, και στη ζωική παραγωγή η αντιμετώπιση παρομοίων θεμάτων είναι ανάλογη.

Λόγω των ανωτέρω δυσκολιών και ιδιαιτεροτήτων των φυτικών βιολογικών στοιχείων, παρέχεται (εναλλακτικά) η δυνατότητα επιμέτρησης των εν λόγω ειδών στην εύλογη αξία τους, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 των ΕΛΠ, για λόγους διευκόλυνσης και απλοποίησης των λογιστικών θεμάτων που προκύπτουν όταν παρακολουθούνται στο κόστος.

Παράδειγμα:

Η επιχείρηση ΑΛΦΑ καλλιεργεί και εμπορεύεται φυτά τεσσάρων οικογενειών:

• κωνοφόρα,
• ελαιόδεντρα,
• αρωματικά,
• φοινικοειδή

Η ποσοτική διακίνηση των εν λόγω φυτών (αρχικό απόθεμα περιόδου, αγορές, απώλειες, πωλήσεις και τελικό απόθεμα) και οι αξίες του αρχικού αποθέματος και των αγορών παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα. Στον ίδιο πίνακα παρουσιάζεται η μέση τιμή πώλησης ανά κατηγορία φυτών και η εκτιμώμενη αξία πώλησης των διαθέσιμων για πώληση τεμαχίων (πωληθέντων και σε καλλιέργεια).

Περαιτέρω, τα ποσά των ειδικών δαπανών καλλιέργειας της περιόδου ανά είδος φυτών παρατίθενται στον παρακάτω πίνακα.

Επιπλέον, στη διάρκεια της περιόδου η επιχείρηση είχε σύνολο γενικών (έμμεσων) δαπανών καλλιέργειας ποσού 19.500 ευρώ.

Ζητείται:

Με βάση τα παραπάνω και λαμβάνοντας υπόψη ότι η επιχείρηση κατά πάγια τακτική επιρρίπτει τις γενικές (έμμεσες) δαπάνες ανάλογα με την εκτιμώμενη τιμή πώλησης των καλλιεργούμενων φυτών, ζητείται:

α) Να προσδιοριστεί το μέσο κόστος κτήσης (καλλιέργειας) των διαθέσιμων για πώληση αποθεμάτων, ανά κατηγορία φυτών για την περίοδο.

β) Να προσδιοριστεί το κόστος παραγωγής (καλλιέργειας-ανάπτυξης) των φυτών, πωληθέντων και αποθεμάτων τέλους, ανά κατηγορία φυτών για την περίοδο.

Λύση – Ανάλυση:

α) Το κόστος των φυτών που νεκρώνονται (απώλειες) επιβαρύνει το κόστος των λοιπών καλλιεργούμενων τεμαχίων.

β) Το κόστος καλλιέργειας της περιόδου γενικές (έμμεσες) δαπάνες κατανέμεται στο σύνολο των καλλιεργούμενων τεμαχίων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη, λόγω των εγγενών δυσχερειών και του συνεπακόλουθου κόστους, ενδεχόμενες διαφορές ηλικίας κάθε είδους ή ο χρόνος αγοράς παρτίδων.

γ) Οι γενικές δαπάνες καλλιέργειας (19.500,00 €) έχουν κατανεμηθεί στα είδη με βάση την εκτιμώμενη αξία πώλησης των διαθέσιμων τεμαχίων. Για παράδειγμα, το ποσό των γενικών δαπανών των κωνοφόρων ποσού 800,24 € προκύπτει ως αναλογία της αξίας πώλησης των κωνοφόρων (1.890,00 €) προς τη συνολική αξία (46.055,00 €). Δηλαδή: 800,24 = 19.500 * 1.890 / 46.055.

Κοστολόγηση φυτών σε καλλιέργεια, σύνολο γενικών δαπανών καλλιέργειας περιόδου: 19.500