Περιγραφή
Με το ν.4601/2019 επιδιώχθηκε η αναμόρφωση του δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών και η συστηματοποίησή του για πρώτη φορά σε ένα ενιαίο νομοθετικό κείμενο.
Για το ελληνικό εταιρικό δίκαιο και ειδικότερα για το δίκαιο των εμπορικών εταιριών, στο οποίο συστηματικά ανήκουν οι διατάξεις του νόμου, η έννοια των μετασχηματισμών δεν ήταν ούτε οικεία ούτε σαφής ως προς το περιεχόμενό της. Πράγματι, οι νόμοι που διείπαν τις εταιρικές μορφές της ΑΕ, της ΕΠΕ, της ΙΚΕ, της ΟΕ και της ΕΕ αγνοούσαν τον όρο αυτόν, ο οποίος αποτελεί «δάνειο» από τον χώρο της φορολογικής νομοθεσίας. Στη νομική γλώσσα και στην πρακτική των συναλλαγών, ωστόσο, ο όρος είχε από μακρού χρόνου καθιερωθεί, όχι μόνον εξαιτίας της στενής σχέσης εταιρικού και φορολογικού δικαίου που πάντοτε χαρακτήριζε το σχετικό συναλλακτικό πεδίο, αλλά και λόγω του σημασιολογικού του φορτίου και της ικανότητάς του να αποδίδει με συνθετικό και συνάμα περιληπτικό τρόπο ποικίλες νομικές πράξεις αναδιάρθρωσης ενός φορέα άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως η συγχώνευση, η διάσπαση και η μετατροπή.
Τα οφέλη της νομικής ρύθμισης των εταιρικών μετασχηματισμών είναι πολλαπλά και δικαιολογούν τη νομοθετική μέριμνα για συστηματοποίηση, αναμόρφωση και εκσυγχρονισμό των σχετικών κανόνων. Οι λόγοι που οδηγούν στην πραγματοποίηση ενός εταιρικού μετασχηματισμοί είναι πολλοί και εντάσσονται στον κύκλο ζωής όλων των φορέων επιχειρηματικής δραστηριότητας: ανάπτυξη, προσαρμογή στο διαρκώς μεταβαλλόμενο οικονομικό περιβάλλον και στον εξελισσόμενο ανταγωνισμό, επιδίωξη ευκαιριών σε νέες αγορές, αξιοποίηση δυνατοτήτων συνεργασίας, εξυγίανση.
Η νέα έκδοση που επιμελήθηκε η συγγραφική ομάδα της Astbooks είναι ενημερωμένη με όλες τις αποφάσεις που αφορούν το νόμο με τελευταία την Ο ΔΕΑΦ 1048263 ΕΞ 2022 αλλά και όλες τις τροποποιήσεις που έχουν επέλθει με πιο πρόσφατο το ν.4972/2022 (ΦΕΚ Α’ 181/23.9.2022) αλλά και με φορολογικές διατάξεις του αναπτυξιακού ν.4935/2022 (ΦΕΚ A’ 103/26.5.2022) και εμπλουτισμένη με πρακτικές εφαρμογές και ζητήματα που αφορούν διάφορες περιπτώσεις μετασχηματισμών.
Επιπλέον. ακολουθεί την προαναφερθείσα δομή του νόμου, συμπεριλαμβάνοντας μετά από κάθε άρθρο:
- Αντιστοίχιση (όπου κρίθηκε σκόπιμο) με τις προϊσχύουσες διατάξεις του κ.ν.2190/1920, του ν.3190/1955 ή οποιουδήποτε άλλου σχετικού νόμου.
- Κατ’ άρθρο ανάλυση με ερμηνεία των διατάξεων, περιλαμβάνοντας – όπου κρίνεται σκόπιμο- φορολογική ή/και λογιστική αντιμετώπιση.
- Πρακτικά ζητήματα μετασχηματισμών που έχουν τεθεί ως ερωτήματα στην υπηρεσία ερωτημάτων της Astbooks και τα οποία έχει απαντήσει η επιστημονική μας ομάδα, προκειμένου να βοηθήσουν τον αναγνώστη στην αντιμετώπιση ανάλογων ζητημάτων. Ενδεικτικά, αναφέρονται:
- Απόσχιση κλάδων ΟΕ με τη σύσταση νέων εταιρειών.
- Εφαρμογή ειδικού αντικαταχρηστικού κανόνα κατά τη συγχώνευση με απορρόφηση ανώνυμων μονομετοχικών εταιρειών του ίδιου προσώπου.
- Εισφορά ατομικής επιχείρησης σε συνιστώμενη ΟΕ
- Εξαγορά ελληνικής εταιρείας από αλλοδαπό νομικό πρόσωπο.
- Απορρόφηση ΙΚΕ από ΟΕ.
- Υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος σε περίπτωση διάσπασης κλάδου δραστηριότητας με σκοπό τη σύσταση νέας εταιρείας.
- Μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ΑΕ.
Πρακτική εφαρμογή που αφορά πραγματική περίπτωση συγχώνευσης ΑΕ με απορρόφηση ΟΕ, στην οποία παρουσιάζεται αναλυτικά η διαδικασία από τη λήψη της απόφασης, η οικονομική και λογιστική αποτίμηση και ενοποίηση, καθώς και υποδείγματα πρακτικών και έκθεσης ελεγκτών.
Επιστημονική Ομάδα ASTbooks
ISBN: 978-618-209-060-2
Σελ. 750
Λεπτομέρειες
22.1 Συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας
Το άρθρο 22 επαναλαμβάνει τη διάταξη του άρθρου 80 του κ.ν.2190/1920 και ενσωματώνει το άρθρο 109 της Οδηγίας.
Συνεπώς, στην περίπτωση συγχώνευσης με σύσταση νέας εταιρείας θεωρείται απορροφώμενη ή εταιρεία που παύει να υφίσταται και απορροφώσα ή νέα εταιρεία.
Περαιτέρω, αναλόγως εφαρμόζεται και η περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 7, όσον αφορά το περιεχόμενο σου σχεδίου σύμβασης συγχώνευσης, το οποίο μαζί με το καταστατικό της νέας εταιρείας, εγκρίνονται από τη συνέλευση ή τους εταίρους καθεμίας από τις εταιρείες που παύουν να υφίστανται, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση των κατηγοριών μετόχων ή των εταίρων που αποφασίζουν σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 14, εφαρμοζόμενη αναλόγως.
22.2 Απεικόνιση μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων εταιρείας κατά τη σύνταξη του ισολογισμού έναρξης της νέας εταιρείας
Με τη ΣΛΟΤ αριθμ. πρωτ.: 515 ΕΞ 5.4.2016 έχει διευκρινιστεί ότι με βάση το Ν.4308/2014 οι ίδιες μετοχές που αποκτά μια εταιρεία από τους μετόχους της εμφανίζονται αφαιρετικά της καθαρής θέσης στο κόστος κτήσης τους, μέχρι τη διάθεση ή την ακύρωσή τους. Στην προκείμενη περίπτωση (σ.σ. συγχώνευση μεταξύ 4 εταιρειών με σύσταση νέας εταιρείας), μέχρι την ακύρωσή τους που θα γίνει, μαζί με την ακύρωση και των λοιπών μετοχών της, με την ολοκλήρωση της συγχώνευσης. Στον ίδιο χρόνο θα ακυρωθούν και οι μετοχές των λοιπών συγχωνευόμενων εταιρειών.
Στον ισολογισμό έναρξης της νέας εταιρείας θα εμφανιστούν ως κεφάλαιο μόνο οι μετοχές που θα εκδοθούν και θα λάβουν οι μέτοχοι της νέας εταιρείας βάσει της σχέσης ανταλλαγής που έχει αποφασισθεί.
22.3 Συγχώνευση ΟΕ και ΑΕ για το σχηματισμό νέας ΑΕ
Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 6 του ν.4601/2019 όσον αφορά τη συγχώνευση με σύσταση νέας εταιρείας, δύο ή περισσότερες επιχειρήσεις μεταβιβάζουν σε μία νέα εταιρεία, την οποία συνιστούν, ύστερα από λύση τους, χωρίς να τεθούν σε εκκαθάριση, το σύνολο της περιουσίας τους (ενεργητικό και παθητικό) έναντι απόδοσης, στους μετόχους τους, μετοχών εκδιδόμενων από τη νέα εταιρεία και, ενδεχομένως, ενός χρηματικού ποσού σε μετρητά προς συμψηφισμό μετοχών τις οποίες δικαιούνται. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 10% της ονομαστικής αξίας των μετοχών, που αποδίδονται στους μετόχους των λυόμενων εταιρειών, και αθροιστικά με την αξία των μετοχών αυτών την αξία της καθαρής θέσης της εισφερόμενης περιουσίας αυτών των εταιρειών.
Οι εταίροι της επιχείρησης ΑΛΦΑ ΟΕ η οποία τηρεί βιβλία απλογραφικά και η Γενική συνέλευση των μετόχων της ΔΕΛΤΑ ΑΕ αποφάσισαν να συγχωνευτούν οι επιχειρήσεις τους στις 30.6.20Χ9 και συντάχθηκε σχέδιο συγχώνευσης. Συντάχθηκε το συμβόλαιο σύστασης της νέας ΑΕ και υπολογίστηκαν αποτελέσματα από 1.1-30.6.20Χ9.
Η επιχείρηση ΑΛΦΑ ΟΕ έκανε απογραφή και συνέταξε (εξωλογιστικό) ισολογισμό o οποίος μετά της αναπροσαρμογές της έκθεσης ορκωτών έχει ως εξής:
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΗΣ “ΑΛΦΑ ΟΕ” ΤΗΣ 30.6.20Χ9 |
|
|
|
|
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
Μεταφορικά μέσα |
20.000,00 |
|
Κεφάλαια |
14.000,00 |
(-) Αποσβεσθέντα |
-9.000,00 |
|
Προμηθευτές |
7.000,00 |
|
11.000,00 |
|
Υποχρεώσεις από φόρους |
3.000,00 |
Αποθέματα |
9.000,00 |
|
Κέρδη 1.1-30.6 |
9.500,00 |
Πελάτες |
7.000,00 |
|
Πιστωτές διάφοροι |
6.500,00 |
Χρεώστες διάφοροι |
4.500,00 |
|
|
|
Καταθέσεις σε τράπεζες |
8.500,00 |
|
|
|
|
40.000,00 |
|
|
40.000,00 |
|
|
|
|
|
Η ΔΕΛΤΑ ΑΕ ομοίως συνέταξε τον παρακάτω Ισολογισμό:
ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΗΣ “ΔΕΛΤΑ ΑΕ” ΤΗΣ 30.6.20Χ9 |
|
|
|
|
|
ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ |
|
ΠΑΘΗΤΙΚΟ |
Κτίρια |
65.000,00 |
|
Κεφάλαια |
25.000,00 |
(-) Αποσβεσθέντα |
-40.000,00 |
|
Προμηθευτές |
8.000,00 |
|
25.000,00 |
|
Υποχρεώσεις από φόρους |
2.500,00 |
Αποθέματα |
15.000,00 |
|
Κέρδη 1.1-30.6 |
10.000,00 |
Πελάτες |
8.000,00 |
|
Πιστωτές διάφοροι |
4.500,00 |
Χρεώστες διάφοροι |
5.000,00 |
|
Διαφορές εκτίμησης |
10.000,00 |
Καταθέσεις σε τράπεζες |
7.000,00 |
|
|
|
|
60.000,00 |
|
|
60.000,00 |
|
|
|
|
|
Σύμφωνα με το σχέδιο συγχώνευσης θα συσταθεί η εταιρεία ΩΜΕΓΑ ΑΕ στην οποία οι δύο εταιρείες θα μεταβιβάσουν το ενεργητικό και παθητικό τους. Επίσης ορίστηκε ότι το κεφάλαιο της νέας εταιρείας θα ανέρχεται σε 80.000,00 € και θα είναι 8.000 ονομαστικές μετοχές των 10,00 € η κάθε μία. (Σημ. Ως εισφερόμενο κεφάλαιο μπορεί να θεωρηθεί η καθαρή θέση των συγχωνευόμενων εταιριών). Επίσης, ορίστηκε ότι οι εταίροι της ΑΛΦΑ ΟΕ θα μετέχουν με 2.745 ονομαστικές μετοχές αξίας η κάθε μία 10,00 € και μέτοχοι της ΔΕΛΤΑ ΑΕ με 5.255 ονομαστικές μετοχές αξίας η κάθε μία 10,00 €.
Για την επιχείρηση ΑΛΦΑ ΟΕ από τον (εξωλογιστικό) ισολογισμό προκύπτει ότι η καθαρή της θέση είναι 23.500,00 €. Η συμμετοχή της στην νέα εταιρεία ΩΜΕΓΑ ΑΕ έχει οριστεί σε 2.745 ονομ.μετ. x 10,00= 27.450,00€.
Η εταιρεία ΔΕΛΤΑ ΑΕ στα διπλογραφικά της βιβλία θα κάνει τις πιο κάτω εγγραφές:
Κωδικός |
Περιγραφή |
Χρέωση |
Πίστωση |
33.98 |
Λογαριασμός συγχώνευσης ΩΜΕΓΑ |
60.000,00 |
|
12.01.00 |
Κτίρια |
|
65.000,00 |
12.02.00 |
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων – εγκαταστάσεων κτιρίων |
40.000,00 |
|
20.06 |
Εμπορεύματα λήξης |
|
15.000,00 |
30 |
Πελάτες |
|
8.000,00 |
33.03.01 |
Άλλες απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες |
|
5.000,00 |
38.02 |
Καταθέσεις σε τράπεζες |
|
7.000,00 |
(1) 30.6.20Χ9 – Μεταβίβαση ενεργητικού στην ΩΜΕΓΑ ΑΕ |
Κωδικός |
Περιγραφή |
Χρέωση |
Πίστωση |
50 |
Προμηθευτές |
8.000,00 |
|
54 |
Υποχρεώσεις από φόρους |
2.500,00 |
|
53.06 |
Άλλες υποχρεώσεις προς μη συνδεδεμένες οντότητες |
4.500,00 |
|
33.98 |
Λογαριασμός συγχώνευσης ΩΜΕΓΑ |
15.000,00 |
(2) 30.6.20Χ9 – Μεταβίβαση υποχρεώσεων στην ΩΜΕΓΑ ΑΕ |
Μετά τις παραπάνω λογιστικές εγγραφές στην ΔΕΛΤΑ ΑΕ παραμένουν μόνο οι λογαριασμοί της καθαρής θέσης και ο λογαριασμός συγχώνευσης. Θα κλείσουν τα βιβλία της εταιρείας με την πιο κάτω λογιστική εγγραφή:
Κωδικός |
Περιγραφή |
Χρέωση |
Πίστωση |
40 |
Κεφάλαιο |
25.000,00 |
|
49.00 |
Κέρδη 1.1-30.6 |
10.000,00 |
|
44 |
Διαφορές εύλογης αξίας |
10.000,00 |
|
33.98 |
Λογαριασμός συγχώνευσης ΩΜΕΓΑ |
45.000,00 |
(3) 30.6.20Χ9 – Εισφορά καθαρής θέσης στην ΩΜΕΓΑ ΑΕ |
Στην επιχείρηση ΔΕΛΤΑ ΑΕ η καθαρή της θέση είναι 45.000,00 και η συμμετοχή της στην νέα εταιρεία ΩΜΕΓΑ ΑΕ έχει οριστεί σε 5.255 ονομ. μετοχές Χ 10,00 = 52.550 €.
Παρατηρούμε ότι η καθαρή θέση των δύο εταιρειών που συγχωνεύονται είναι μικρότερη από το ποσό κεφαλαίου που τους αναλογεί στην νέα εταιρεία. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει οι μέτοχοι της νέας ΑΕ να εισφέρουν την διαφορά.
Αναλυτικότερα για την ΑΛΦΑ ΟΕ 27.450,00-23.500,00 = 3.950,00 € ποσό που αντιστοιχεί σε 395 νέες ονομαστικές μετοχές των 10,00 € η κάθε μία.
Για την ΔΕΛΤΑ ΑΕ 52.550,00-45.000,00 = 7.550,00 € που αντιστοιχεί σε 755 νέες ονομαστικές μετοχές των 10,00 € η κάθε μία.
Στα βιβλία της νέας προερχόμενης από την συγχώνευση εταιρείας ΩΜΕΓΑ ΑΕ θα γίνουν οι λογιστικές εγγραφές:
Κωδικός |
Περιγραφή |
Χρέωση |
Πίστωση |
33.03.03.0000 |
Λογαριασμός κάλυψης κεφαλαίου / Μέτοχοι ΑΛΦΑ ΟΕ |
27.450,00 |
|
33.03.03.0001 |
Λογαριασμός κάλυψης κεφαλαίου / Μέτοχοι ΔΕΛΤΑ ΑΕ |
52.550,00 |
|
40.00.00.0002.0000 |
Μη καταβλημένο κεφάλαιο κοινών μετοχών / ΑΛΦΑ ΟΕ |
|
27.450,00 |
40.00.00.0002.0001 |
Μη καταβλημένο κεφάλαιο κοινών μετοχών / ΔΕΛΤΑ ΑΕ |
|
52.550,00 |
(1) 1.7.20Χ9 – Σύσταση της ΩΜΕΓΑ ΑΕ από συγχώνευση |
Σημειώνεται ότι σε κάθε περίπτωση, το άρθρο 29 του νόμου καθορίζει τις υποχρεωτικές γνωστοποιήσεις επί του θέματος.
Στις περιπτώσεις των συγχωνεύσεων, οι αντίθετοι λογαριασμοί των αποσβεσμένων παγίων μεταφέρονται σε πίστωση των αντίστοιχων παγίων, των οποίων το υπόλοιπο δείχνει πλέον την αναπροσαρμοσμένη αναπόσβεστη αξία και αυτή μεταφέρεται στη νέα ή στην απορροφούσα εταιρία.
Στην συνέχεια γίνονται λογιστικές εγγραφές για την μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευόμενων εταιρειών.
Κωδικός |
Περιγραφή |
Χρέωση |
Πίστωση |
14.01 |
Μικτή αξία κτήσης μεταφορικών μέσων |
11.000,00 |
|
20.01 |
Εμπορεύματα έναρξης |
9.000,00 |
|
30 |
Πελάτες |
7.000,00 |
|
33.03.01 |
Άλλες απαιτήσεις από μη συνδεδεμένες οντότητες |
4.500,00 |
|
38.02 |
Καταθέσεις σε τράπεζες |
8.500,00 |
|
33.03.03.0000 |
Λογαριασμός κάλυψης κεφαλαίου / Μέτοχοι ΑΛΦΑ ΟΕ |
|
40.000,00 |
(2) 1.7.20Χ9 – Μεταφορά περιουσιακών στοιχείων ΑΛΦΑ ΟΕ |