Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ-ν.4172/2013) Δίτομο 2024

Λεπτομέρειες Τόμος 1

Λοιπές μειώσεις του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και ειδικές ρυθμίσεις

1. Τα άρθρα 28Α και 28Β δεν εφαρμόζονται για τα τρία (3) πρώτα έτη από την πρώτη έναρξη της άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας των υπόχρεων της παρ. 1 του άρθρου 28Α. Για το τέταρτο έτος από την πρώτη έναρξη της άσκησης της επαγγελματικής τους δραστηριότητας, το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος της παρ. 2 του άρθρου 28Α μειώνεται κατά δύο τρίτα (2/3). Για το πέμπτο έτος από την πρώτη έναρξη της άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας το τεκμαιρόμενο ποσό της παρ. 2 του άρθρου 28Α μειώνεται κατά ένα τρίτο (1/3).

2. Το ποσό του άρθρου 28Α μειώνεται κατά το ήμισυ (1/2) για υποχρέους που είναι πολύτεκνοι, για υπόχρεους που παρουσιάζουν αναπηρία ίση ή μεγαλύτερη του εξήντα επτά τοις εκατό (67%), για γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα και για γονείς με τέκνα με ποσοστό νοητικής ή σωματικής αναπηρίας τουλάχιστον εξήντα επτά τοις εκατό (67%), εφόσον είναι άγαμα, διαζευγμένα ή σε χηρεία που θεωρούνται εξαρτώμενα, κατά την περ. γ) της παρ. 1 του άρθρου 11 και οι εκμεταλλευτές Επιβατηγών Δημόσιας Χρήσης οχημάτων (ΤΑΞΙ) με ποσοστό ιδιοκτησίας επί του οχήματος που δεν υπερβαίνει το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%).

3. Το ποσό της παρ. 2 του άρθρου 28Α μειώνεται κατά το ήμισυ (1/2) για υπόχρεους της παρ. 1 που ασκούν τη δραστηριότητά τους και έχουν την κύρια κατοικία τους σε οικισμούς με πληθυσμό μικρότερο των πεντακοσίων (500) κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των τριών χιλιάδων εκατό (3.100) κατοίκων.

Αλλαγές άρθρου:

Νόμος	Άρθ.	Παρ.	Περιεχόμενο τροποποίησης	Ισχύς
(1)5073/2023	17		Προσθήκη άρθρου 28Γ.	Φορολογικά έτη 2023 και επόμενα

28Γ.1 Μειώσεις του ελάχιστου τεκμαιρόμενου κέρδους από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας

Με το άρθρο 28Γ, το οποίο ισχύει για το φορολογικό έτος 2023 και επόμενα, ορίζονται οι περιπτώσεις που προβλέπονται μειώσεις του ελάχιστου τεκμαιρόμενου κέρδους από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 28Α, για συγκεκριμένες κατηγόριες επαγγελματιών. Συγκεκριμένα:

Νέοι επαγγελματίες

Σύμφωνα με τις παρ. 1 και 3 του άρθρου, οι μειώσεις καθορίζονται όπως στον παρακάτω πίνακα:

Έτη μετά την πρώτη έναρξη	Μείωση ελάχιστου τεκμαιρόμενου καθαρού εισοδήματος
3 πρώτα	Μη εφαρμογή των άρθρων 28Α & 28Β
4ο	κατά 2/3 ή κατά 1/2 αν ασκούν τη δραστηριότητά τους και έχουν την κύρια κατοικία τους σε οικισμούς με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων
5ο	κατά 1/3 ή κατά 1/2 αν ασκούν τη δραστηριότητά τους και έχουν την κύρια κατοικία τους σε οικισμούς με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων

Προσοχή!

Σύμφωνα με το άρθρο 28Δ του ΚΦΕ, το οποίο ισχύει για το φορολογικό έτος 2023 και επόμενα, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι ασκούντες ατομική επιχείρηση προέβησαν σε διακοπή της επαγγελματικής τους δραστηριότητας δεν προσμετράται για τα ανωτέρω χρονικά διαστήματα.

Άλλες κατηγορίες επαγγελματιών

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου, οι μειώσεις καθορίζονται όπως στον παρακάτω πίνακα:

Κατηγορίες επαγγελματιών	Μείωση ελάχιστου τεκμαιρόμενου καθαρού εισοδήματος
πολύτεκνοι	κατά 1/2
με αναπηρία ≥ 67%	κατά 1/2
γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα	κατά 1/2
γονείς με τέκνα με νοητική ή σωματική αναπηρία τουλάχιστον 67% εφόσον είναι άγαμα, διαζευγμένα ή σε χηρεία που θεωρούνται εξαρτώμενα, κατά την περ. γ) της παρ. 1 του άρθρου 11	κατά 1/2
εκμεταλλευτές ΕΔΧ οχημάτων (ΤΑΞΙ) με ποσοστό ιδιοκτησίας επί του οχήματος που δεν υπερβαίνει το 25%	κατά 1/2

 

 

28Γ.2 Παραδείγματα μειώσεων του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος

Παράδειγμα 1:

Επιχειρηματίας λιανικού εμπορίου, αυτοαπασχολούμενος χωρίς υπάλληλο, με έναρξη το 2021 και τζίρο το φορολογικό έτος 2023 20.000€ δηλώνει κέρδη 5.000,00 €.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 28Γ, θα φορολογηθεί για τα 5.000,00 € καθώς για τα πρώτα 3 έτη από την πρώτη έναρξη της άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας, δεν εφαρμόζεται το τεκμαιρόμενο ελάχιστο ετήσιο εισόδημα. Ο φόρος που θα προκύψει θα είναι:

5.000,00 x 10% = 500,00 €

Παράδειγμα 2:

Επιχειρηματίας λιανικού εμπορίου, αυτοαπασχολούμενος χωρίς υπάλληλο, με έναρξη το 2020 και τζίρο το φορολογικό έτος 2023 20.000€ δηλώνει κέρδη 5.000,00 €.

Υπολογισμός ελάχιστης αμοιβής (παρ. 2, άρθρο 28Α)

Ως ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας τεκμαίρεται ποσό μέχρι 50.000 € που προκύπτει από το άθροισμα των παρακάτω περιπτώσεων α, β και γ:

α) ποσού μέχρι 30.000 € που αντιστοιχεί στο μεγαλύτερο εκ των εξής:

αα) του ετήσιου ποσού του μικτού κατώτατου μισθού των άρθρων 134 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου (ΠΔ 80/2022) και 103 του παρόντος, όπως ισχύει κατά την τελευταία ημέρα του αντίστοιχου φορολογικού έτους, προσαυξανόμενου κατά 10% για τα 3 έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας από τη δήλωση έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας, επιπλέον 10%, επί του ποσού της τρίτης τριετίας για τα 3 έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας και επιπλέον 10%, επί του ποσού της τέταρτης τριετίας για τα επόμενα έτη ή

αβ) του ποσού που αντιστοιχεί στις μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου που απασχολείται από τον υπόχρεο της παρ. 1.

Υπολογισμός περ. αα

Κατώτατος μισθός: 780,00 €

Ετήσιος μικτός κατώτατος μισθός: 780,00 x 14 = 10.920,00 €

Υπολογισμός τριετιών: [2023 – 2020 (έτος έναρξης δραστηριότητας)] / 3 = 1 3ετία. Άρα δεν υπάρχει ροσαύξηση.

Προσοχή!

Εφόσον δεν απασχολεί υπάλληλο, δεν υπολογίζεται η περ. αβ.

β) Ποσού, έως 15.000 €, που ισούται με το 10% του ετήσιου κόστους που καταβάλλει ο υπόχρεος για τη μισθοδοσία του προσωπικού που απασχολεί.

Προσοχή!

Δεν υπολογίζεται εφόσον δεν απασχολεί υπάλληλο.

γ) Ποσού που ανέρχεται στο 5% επί του ποσού, κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του ΚΑΔ της περ. ιστ) της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν.4919/2022, δηλαδή της ατομικής επιχείρησης με υποχρέωση εγγραφής στο ΓΕΜΗ, όπως ορίζεται με την απόφαση που εκδίδεται με βάση την παρ. 4 του άρθρου 57 του ν.4919/2022, βάσει της οποίας καθορίζονται οι εμπορικοί ΚΑΔ των ατομικών επιχειρήσεων, που αντιστοιχούν σε εμπορική δραστηριότητα στον οποίο ο υπόχρεος πραγματοποιεί τα υψηλότερα έσοδα.

Έστω ότι βάσει ΚΑΔ ο συγκεκριμένος αυτοαπασχολούμενος έχει υποχρέωση εγγραφής στο ΓΕΜΗ και ο μέσος ετήσιος κύκλος εργασιών του ΚΑΔ που έχει δηλώσει είναι 17.000,00 €. Διαπιστώνουμε ότι ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κατά 3.000,00 €, επομένως το ποσό της περίπτωσης αυτής ανέρχεται σε: 3.000,00 x 5% = 150,00 €.

Άρα το τεκμαιρόμενο ελάχιστο ετήσιο εισόδημά του βάσει του αθροίσματος των περ. α, β και γ είναι:

10.920,00 + 150,00 = 11.070,00 €

Επειδή όμως ο συγκεκριμένος επιχειρηματίας διανύει το τέταρτο έτος δραστηριότητάς του μετά την έναρξη, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 28Γ, το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος μειώνεται κατά 2/3 και θα ληφθεί υπόψη το 1/3, δηλαδή :

11.070,00 x 1/3 = 3.690,00 €

Εφόσον τα λογιστικά του κέρδη είναι μεγαλύτερα από το τεκμαιρόμενο ελάχιστο ετήσιο εισόδημά (5.000,00 > 3.690,00), θα φορολογηθεί για τα 5.000,00 € σύμφωνα με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του ΚΦΕ, ως εξής:

5.000,00 x 9%	450,00
Σύνολο φόρου	450,00

Παράδειγμα 3:

Επιχειρηματίας λιανικού εμπορίου, αυτοαπασχολούμενος χωρίς υπάλληλο, γονιός μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικο τέκνο με έναρξη το 1993 και τζίρο το φορολογικό έτος 2023 20.000€ δηλώνει κέρδη 5.000,00 €.

Υπολογισμός ελάχιστης αμοιβής (παρ. 2, άρθρο 28Α)

Ως ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας τεκμαίρεται ποσό μέχρι 50.000 € που προκύπτει από το άθροισμα των παρακάτω περιπτώσεων α, β και γ:

α) ποσού μέχρι 30.000 € που αντιστοιχεί στο μεγαλύτερο εκ των εξής:

αα) του ετήσιου ποσού του μικτού κατώτατου μισθού των άρθρων 134 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου (ΠΔ 80/2022) και 103 του παρόντος, όπως ισχύει κατά την τελευταία ημέρα του αντίστοιχου φορολογικού έτους, προσαυξανόμενου κατά 10% για τα 3 έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας από τη δήλωση έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας, επιπλέον 10%, επί του ποσού της τρίτης τριετίας για τα 3 έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας και επιπλέον 10%, επί του ποσού της τέταρτης τριετίας για τα επόμενα έτη ή

αβ) του ποσού που αντιστοιχεί στις μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου που απασχολείται από τον υπόχρεο της παρ. 1.

Υπολογισμός περ. αα

Κατώτατος μισθός: 780,00 €

Ετήσιος μικτός κατώτατος μισθός: 780,00 x 14 = 10.920,00 €

Υπολογισμός τριετιών: [2023 – 1993 (έτος έναρξης δραστηριότητας)] / 3 = 10 3ετίες. Άρα η προσαύξηση θα υπολογιστεί μέχρι και την 5^η τριετία ως εξής:

Τριετίες	Προσαύξηση		Ελάχιστο εισόδημα
1η (1ο έως 3ο έτος)			10.920,00
2η (4ο έως 6ο έτος)			10.920,00
3η (7ο έως 9ο έτος)	10%	1.092,00	12.012,00
4η (10ο έως 12ο έτος)	10%	1.201,20	13.213,20
5η (13ο και άνω)	10%	1.321,32	14.534,52

Συνεπώς το ετήσιο ποσό του μικτού κατώτατου μισθού είναι 14.534,52.

Προσοχή!

Εφόσον δεν απασχολεί υπάλληλο, δεν υπολογίζεται η περ. αβ.

β) Ποσού, έως 15.000 €, που ισούται με το 10% του ετήσιου κόστους που καταβάλλει ο υπόχρεος για τη μισθοδοσία του προσωπικού που απασχολεί.

Προσοχή!

Δεν υπολογίζεται εφόσον δεν απασχολεί υπάλληλο.

γ) Ποσού που ανέρχεται στο 5% επί του ποσού, κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του ΚΑΔ της περ. ιστ) της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν.4919/2022, δηλαδή της ατομικής επιχείρησης με υποχρέωση εγγραφής στο ΓΕΜΗ, όπως ορίζεται με την απόφαση που εκδίδεται με βάση την παρ. 4 του άρθρου 57 του ν.4919/2022, βάσει της οποίας καθορίζονται οι εμπορικοί ΚΑΔ των ατομικών επιχειρήσεων, που αντιστοιχούν σε εμπορική δραστηριότητα στον οποίο ο υπόχρεος πραγματοποιεί τα υψηλότερα έσοδα.

Έστω ότι βάσει ΚΑΔ ο συγκεκριμένος αυτοαπασχολούμενος έχει υποχρέωση εγγραφής στο ΓΕΜΗ και ο μέσος ετήσιος κύκλος εργασιών του ΚΑΔ που έχει δηλώσει είναι 17.000,00 €. Διαπιστώνουμε ότι ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κατά 3.000,00 €, επομένως το ποσό της περίπτωσης αυτής ανέρχεται σε: 3.000,00 x 5% = 150,00 €.

Άρα το τεκμαιρόμενο ελάχιστο ετήσιο εισόδημά του βάσει του αθροίσματος των περ. α, β και γ είναι:

10.920,00 + 150,00 = 11.070,00 €

Επειδή όμως ο συγκεκριμένος επιχειρηματίας είναι μονογονέας με ανήλικο τέκνο, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 28Γ, το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος μειώνεται κατά ½, οπότε θα ληφθεί υπόψη το ποσό:

11.070,00 x 1/2 = 5.535,00 €

Λεπτομέρειες Τόμος 2

καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων ετών, οι οποίες μεταφερόμενες (συμψηφιζόμενες) με τα αποτελέσματα του τρέχοντος έτους συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα και ταυτόχρονα, μέσα στην ίδια χρήση, πραγματοποιείται και διανομή κερδών θα πρέπει τα προς διανομή ποσά να φορολογούνται, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, ξεχωριστά (αυτοτελώς).

Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του.

Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ΚΦΕ φόρους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), εφαρμοζομένων όσων έχουν διευκρινισθεί με τις σχετικές οδηγίες της Διοίκησης αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος, χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου. Για την καταβολή του φόρου αυτού έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ΚΦΕ.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 2021 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 500.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 80.000 ευρώ. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2021, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει κέρδη μετά τη φορολογική αναμόρφωση 200.000 ευρώ και ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, 450.000 ευρώ.

Λογιστικά κέρδη 2021	500.000,00 €
Διανομή κερδών	80.000,00 €
Φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδος) 2021	200.000,00 €
Ζημίες παρελθουσών χρήσεων	– 450.000,00 €
Φορολογικό αποτέλεσμα	200.000,00 – 450.000,00 = -250.000,00 €
Αναγωγή σε μικτό ποσό του προς διανομή ποσού (φορ. συντ. 22%)	80.000,00 x 100/78 = 102.564,10 €
Συνολικές ζημίες που μεταφέρονται στα επόμενα έτη	250.000,00 + 102.564,10 = 352.564,10 €

Παρατηρήσεις:

• Το φορολογικό αποτέλεσμα, όπως αυτό προκύπτει βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ, ανέρχεται στο ύψος των 250.000 ευρώ (ζημιογόνο αποτέλεσμα: 200.000 – 450.000 = (250.000)).
• Το προς διανομή ποσό (80.000 ευρώ), ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (80.000 x 100/78 = 102.564,10), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, οι οποίες ανέρχονται πλέον σε 352.564,10 ευρώ (250.000+102.564,10) και οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 2021 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία).

Λογιστικά κέρδη 2021	100.000,00 €
Διανομή κερδών	60.000,00 €
Φορολογικό αποτέλεσμα (ζημία) 2021	– 200.000,00 €
Αναγωγή σε μικτό ποσό του προς διανομή ποσού (φορ. συντ. 22%)	60.000,00 x 100/78 = 76.923,07 €
Συνολικές ζημίες που μεταφέρονται στα επόμενα έτη	200.000,00 + 76.923,07 = 276.923,07 €

Παρατηρήσεις:

• Το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/78 = 76.923,07), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους.
• Οι φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους ανέρχονται σε 276.923,07 ευρώ (200.000 + 76.923,07) οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, ισχύουν τα αναφερόμενα πιο πάνω, με την επισήμανση ότι τα ποσά αυτά δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες που μεταφέρονται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη, δεδομένου ότι δεν αποτελούν προσδιοριστικό παράγοντα των αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 2021 αποφασίζει να διανείμει αποθεματικό ύψους 50.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2021 μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 100.000 και επιπλέον στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ίδιου φορολογικού έτους, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, 200.000 ευρώ.

Διανομή αποθεματικού	50.000,00 €
Φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδος) 2021	100.000,00 €
Ζημίες παρελθουσών χρήσεων	– 200.000,00 €
Αναγωγή σε μικτό ποσό του προς διανομή ποσού (φορ. συντ. 22%)	50.000,00 x 100/78 = 64.102,56 €
Συνολικές ζημίες που μεταφέρονται στα επόμενα έτη	200.000,00 – 100.000,00 = 100.000,00 €

Παρατηρήσεις:

• Το προς διανομή ποσό των 50.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (50.000 x 100/78 = 64.102,56), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ ξεχωριστά, μη προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους.
• Οι φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους θα συμψηφισθούν με τα κέρδη που έχουν προκύψει το τρέχον φορολογικό έτος μετά τη φορολογική αναμόρφωση δηλαδή 100.000 ευρώ (200.000 – 100.000) οι οποίες και μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Επομένως, με βάση τις νεότερες διατάξεις, από 1.1.2017 και μετά οι φορολογικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων δεν μπορούν να συμψηφισθούν με αφορολόγητα αποθεματικά για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όπως αυτά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του ΚΦΕ, αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων καθώς και αποθεματικά του π.ΚΦΕ τα οποία ήταν εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ΚΦΕ. Οι ζημίες αυτές διατηρούνται και μεταφέρονται στο επόμενο φορολογικό έτος με τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 του ΚΦΕ, ενώ τα προαναφερθέντα αποθεματικά φορολογούνται ξεχωριστά, μη συναθροιζόμενα με τις ζημίες αυτές.

Τέλος, επισημαίνεται ότι τα προαναφερόμενα περί φορολόγησης των αποθεματικών ισχύουν με την επιφύλαξη των οριζόμενων στα άρθρα 71Β και 71Γ του ΚΦΕ, όπως αυτά προστέθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 353 του ν.4512/2018, καθώς και άλλων ειδικών διατάξεων νόμων.

47.1.3.1 Διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών από αγροτικούς συνεταιρισμούς και ομάδες παραγωγών

Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 99 του ν.4446/2016, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 58 του ΚΦΕ ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή 13%.

Κατόπιν των ανωτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1117/2018 σε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 58 του ΚΦΕ (αγροτικοί συνεταιρισμοί ή ομάδες παραγωγών) και παράλληλα εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ (ήτοι κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, και επομένως συμπληρώνονται οι κωδικοί 079 και 080 του εντύπου Ν σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1069/2018) ο φόρος υπολογίζεται με τον μειωμένο συντελεστή. Τούτο διότι τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος θεωρούνται κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και ως εκ τούτου, για τον φόρο που υπολογίζεται στον κωδικό 080 της δήλωσης (έντυπο Ν) ισχύει ό,τι και για τον φόρο που υπολογίζεται στον κωδικό 004.

47.1.3.2 Φορολογική μεταχείριση προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους

Με την Ε.2089/2022 δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους. Η εν λόγω εγκύκλιος αφορά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες και συγκεκριμένα την εφαρμογή από αυτά του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ στη διανομή των ποσών προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Αναλυτικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Σύμφωνα επίσης με τους ορισμούς του Παραρτήματος Α των ΕΛΠ:

• Λογιστική αξία (book value or carrying amount): η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
• Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.
• Προσωρινή διαφορά (temporary difference): η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Με την Ε.2025/2022, με την οποία δόθηκαν οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε3 και της Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2021, διευκρινίστηκε ότι στον πίνακα Ε «ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ – ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ» καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ. Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ.), όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (ΔΛΠ ή ΕΛΠ) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση». Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 722, 730, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 706 και 714, ενώ στους κωδικούς 723, 731, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 707 και 715, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 732 και 733 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.

Με βάση τα παραπάνω προκύπτει ότι, οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι ποσά τα οποία προκύπτουν από τον ετεροχρονισμό της αναγνώρισης των εσόδων και εξόδων μεταξύ των κανόνων και των αρχών της λογιστικής και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, όπως ενδεικτικά οι απομειώσεις, αναστροφές απομειώσεων, αποσβέσεις, προβλέψεις (π.χ. προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία), μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές κ.α.

Στην περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος, η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση, για το ποσό των προσωρινών διαφορών του έτους αυτού είτε θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, όταν θα γίνει η αναστροφή των ποσών στη φορολογική βάση (προσωρινά αφορολόγητο ποσό), είτε έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία το ποσό αυτό είχε συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση (ήδη φορολογημένο ποσό).

Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των υπόψη ποσών, τόσο κατά το χρόνο που αυτά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά το χρόνο της διανομής τους κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:

α) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη (ποσά που είχαν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη και για τα οποία έχει εν τοις πράγμασι καταβληθεί φόρος εισοδήματος) δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ κατά το φορολογικό έτος στο οποίο λαμβάνει χώρα η διανομή.

β) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά.

Παράδειγμα 1:

Έστω ότι ΑΕ στο πρώτο της φορολογικό έτος 2022 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, ενώ οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (θετικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε κέρδη 400.000 ευρώ τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.

Στο φορολογικό έτος 2023 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, η εταιρεία εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 150.000 ευρώ εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε ζημία 150.000 ευρώ. Ωστόσο, το ποσό που διανέμεται το οποίο προέρχεται από τις προσωρινές διαφορές της εταιρείας, δεν θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος στο τρέχον φορολογικό έτος λόγω των φορολογικών ζημιών της χρήσης, αλλά ούτε σε φόρο εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι τα ποσά αυτά είχαν φορολογηθεί στο προηγούμενο φορολογικό έτος.

Παράδειγμα 2:

Έστω ότι ΑΕ στο πρώτο της φορολογικό έτος 2022 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (αρνητικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία).

Με βάση τα ανωτέρω, το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/78= 76.923), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ και δεν προστίθεται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους και δεν μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Στο φορολογικό έτος 2023 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, το ποσό των 76.923 ευρώ το οποίο φορολογήθηκε βάσει της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος της διανομής, θα αφαιρεθεί για τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος του έτους 2023 ως αρνητική λογιστική διαφορά, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγησή του.

Στην περίπτωση κατά την οποία διαπιστωθεί η διπλή φορολόγηση ποσών προσωρινών διαφορών τα οποία διανεμήθηκαν σε προηγούμενα φορολογικά έτη, θα υποβληθεί τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα η διπλή φορολόγηση, στην οποία θα συμπληρωθεί ο κωδικός 462 «Ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων». Η υπόψη δήλωση υποβάλλεται χωρίς την επιβολή κυρώσεων μέχρι την 30.6.2023. Έως την ίδια ημερομηνία υποβάλλονται χωρίς την επιβολή κυρώσεων και τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις επόμενων φορολογικών ετών στην περίπτωση που μετά τη συμπλήρωση του κωδικού 462 αυξάνονται οι μεταφερόμενες ζημίες.

Επισημαίνεται, ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΔ.

Τέλος, αναλυτικές οδηγίες αναφορικά με την καταχώρηση των ποσών στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Εντυπο Ν) φορολογικών ετών 2022 και εφεξής, δίνονται με την εγκύκλιο για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2022. [βλ. Φορολογικές δηλώσεις 2023 (Έντυπο Ε3 – Φορολογική Αναμόρφωση – Έντυπο Ν), Astbooks 2023]

47.1.4 Υπεραξία που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου

Με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του π.ΚΦΕ, όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τον ΚΦΕ, οριζόταν μεταξύ άλλων ότι η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακίνητου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση.

Με την ΠΟΛ.1022/2004 διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση που διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing) ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορηγηθείσα σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του π.ΚΦΕ απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ΚΦΕ ορίζεται ότι για την περίοδο μέχρι την 1.1.2015 η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (lease back) ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

Με την ΠΟΛ.1235/2015 διευκρινίστηκε ότι για την υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του ΚΦΕ από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από