Λεπτομέρειες Α' Τόμος
25.10.5 Τεχνική προσέγγιση του υπολογισμού τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών
Για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η «αρχή της ανοικτής αγοράς ή της ελεύθερης αγοράς ή των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle)», όπως περιγράφεται στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΕ.
Η αρχή αυτή αποτυπώνεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Προτύπου Φορολογικών Συμβάσεων Εισοδήματος και Κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention on Income and Capital) και έχει ως ακολούθως:
«Εάν επικρατούν ή επιβάλλονται στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο (συνδεδεμένων) επιχειρήσεων όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα επικρατούσαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τότε τα κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρχαν οι όροι αυτοί, θα μπορούσαν να είχαν πραγματοποιηθεί από μια από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δεν πραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν ανάλογα.»
Για την διαπίστωση εφαρμογής της παραπάνω αρχής, λαμβάνονται υπόψη, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 50 του ΚΦΕ, οι «Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ περί Ενδοομιλικών Τιμολογήσεων για τις Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και τις Φορολογικές Αρχές (OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administrations and Multinational Enterprises)», όπως κάθε φορά επικαιροποιούνται (τελευταία επικαιροποιημένη έκδοση 2010). (σχετ. ΠΟΛ.1097/2014)
Σημειώνουμε ότι η εξεύρεση των δεδομένων (οικονομικά στοιχεία, τιμές κλπ.) που απαιτούνται για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι μια ιδιαιτέρως πολύπλοκη και εξειδικευμένη διαδικασία. Στο παρόν κεφάλαιο θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε τεχνικά, όσο αυτό είναι εφικτό, τη μεθοδολογία υπολογισμού των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, ώστε να προσφέρουμε μια σύντομη και σφαιρική ανάλυση του τρόπου τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών βάσει της αρχής της τήρησης των ίσων αποστάσεων και να κατανοήσει ο αναγνώστης το πνεύμα της διαδικασίας αυτής.
Θα θέλαμε να τονίσουμε ότι η παρακάτω ανάλυση βεβαίως και δεν αποτελεί οδηγό για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, αφού κάθε προσπάθεια ανάλυσης και τεκμηρίωσης διαφέρει ανάλογα με τη δομή και οργάνωση του Ομίλου, τη φύση των συναλλαγών, τις ιδιαιτερότητες των εκάστοτε οικονομικών κλάδων, το εγχώριο οικονομικό περιβάλλον, αλλά και τις διεθνείς οικονομικές συγκυρίες.
25.10.5.1 Διάκριση μεθόδων προσδιορισμού των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών – Παραδοσιακές και μη παραδοσιακές μέθοδοι
Ο ΟΟΣΑ, όπως προαναφέραμε, εισάγει πέντε τυποποιημένες μεθόδους οι οποίες βοηθούν στον καθορισμό των διεθνώς αποδεκτών τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών. Οι κύριοι παράγοντες για την εφαρμογή της «αρχής των ίσων αποστάσεων» είναι η φύση και η πολυπλοκότητα των συναλλαγών, ο βαθμός της συγκρισιμότητας μεταξύ της ελεγχόμενης συναλλαγής και των συγκριτικών στοιχείων, καθώς και η πληρότητα και ακρίβεια των δεδομένων καθώς και των παραδοχών που λαμβάνονται υπόψη.
Οι συναλλακτικές μέθοδοι διακρίνονται σε παραδοσιακές και σε μη παραδοσιακές. Η βασική διαφοροποίηση είναι ότι οι παραδοσιακές μέθοδοι εστιάζουν σε συγκρίσιμες συναλλαγές εξετάζοντας τιμές συναλλαγών μεταξύ μη συνδεδεμένων εταιρειών (Μέθοδος Συγκρίσιμης Μη Ελεγχόμενης Τιμής) και εξευρίσκοντας το μικτό κέρδος από συγκρίσιμες ανεξάρτητες συναλλαγές (Μέθοδος της Τιμής Μεταπώλησης και Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος), ενώ οι μη παραδοσιακές είναι συναλλακτικές μέθοδοι οι οποίες βασίζονται στα κέρδη (μικτά ή καθαρά).
Παραδοσιακές μέθοδοι:
Η ΠΟΛ.1097/2014 διευκρινίζει ότι οι παραδοσιακές μέθοδοι είναι ο αμεσότερος τρόπος για να εξακριβωθεί κατά πόσον οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων ακολουθούν την αρχή της ελεύθερης αγοράς (Arm’s Length Principle). Κατά συνέπεια, οι παραδοσιακές μέθοδοι προτιμώνται των άλλων μεθόδων. Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν διαθέσιμα ή επαρκή στοιχεία για την εφαρμογή των παραδοσιακών μεθόδων και συγκεκριμένα, εάν δεν υπάρχουν διαθέσιμα πλήρως συγκρίσιμα στοιχεία, οι επιχειρήσεις μπορούν αιτιολογημένα να εφαρμόσουν τις συναλλακτικές μεθόδους. Οι παραδοσιακές ή κλασικές μέθοδοι είναι οι εξής:
- Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (CUP)
- Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης (RPΜ)
- Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους (C+)
Μη παραδοσιακές μέθοδοι:
Από την άλλη πλευρά, οι μη παραδοσιακές (συναλλακτικές) μέθοδοι βασίζονται σε πληροφορίες ανεξάρτητων μερών που εμπλέκονται σε συγκρίσιμες συναλλαγές και χρησιμοποιούν ένα κατάλληλο δείκτη κερδοφορίας μεταξύ των συνδεδεμένων μερών για τις συναλλαγές που ερευνώνται. Οι μη συναλλακτικές μέθοδοι βασίζονται στα κέρδη (μικτά ή καθαρά) και είναι οι εξής:
- Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (TNMM)
- Μέθοδος επιμερισμού κερδών (PS)
Σημειώνουμε ότι σε κάθε περίπτωση η επιχείρηση κρίνει ποια μέθοδο θα εφαρμόσει, ανάλογα με τη δομή, τη λειτουργία, τις συναλλαγές και τα λοιπά ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της, αρκεί βεβαίως με τη μέθοδο που θα επιλέξει να τεκμηριώνονται οι τιμές των ενδοομιλικών της συναλλαγών. Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζονται οι τυπικές μέθοδοι Transfer Pricing, όπου διακρίνονται σε παραδοσιακές και μη παραδοσιακές.
Λόγω της ιδιαιτερότητας των συναλλαγών δεν είναι εύκολη η εφαρμογή της ορθής μεθόδου τεκμηρίωσης, όμως η πρακτική εφαρμογή και εμπειρία έχει δείξει μια γενική αντιστοίχιση (όπως απεικονίζεται στον παρακάτω πίνακα) μεταξύ των τυπικών συναλλαγών με τις μεθόδους Transfer Pricing.
Πίνακας 11: Αντιστοίχιση μεταξύ των τυπικών συναλλαγών με τις μεθόδους Transfer Pricing
| Είδος Συναλλαγής |
Πιθανές Μέθοδοι Transfer Pricing |
| Εμπορεύματα – Προϊόντα – Παραγωγή |
Μέθοδος της Συγκρίσιμης μη Ελεγχόμενης τιμής (CUP) |
| Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος (C+) |
| Εμπορεύματα – Προϊόντα – Διανομή |
Μέθοδος της Συγκρίσιμης μη Ελεγχόμενης τιμής (CUP) |
| Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος (C+) |
| Μέθοδος της Τιμής Μεταπώλησης (RPΜ) |
| Υπηρεσίες |
Μέθοδος της Συγκρίσιμης μη Ελεγχόμενης τιμής (CUP) |
| Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος (C+) |
| Μέθοδος του Καθαρού Κέρδους Συναλλαγής (TNMM) |
| Άυλα περιουσιακά στοιχεία (π.χ. σήματα, know-how κ.λπ.) |
Μέθοδος της Συγκρίσιμης μη Ελεγχόμενης τιμής (CUP) |
| Μέθοδος του Επιμερισμού Κέρδους (PS) |
| Μέθοδος του Καθαρού Κέρδους Συναλλαγής (TNMM) |
| Χρηματοοικονομικά (π.χ. δάνεια, εγγυήσεις, cash pooling κ.λπ.) |
Μέθοδος της Συγκρίσιμης μη Ελεγχόμενης τιμής (CUP) |
| Μέθοδος του Κόστους συν Κέρδος (C+) |
Κάθε μέθοδος, με εξαίρεση την CUP, χρησιμοποιεί ένα δείκτη κερδοφορίας PLIs (Profit Level Indicators), δηλαδή ένα προκαθορισμένο χρηματοοικονομικό δείκτη με βάση τον οποίο μετράται το επίπεδο κερδοφορίας. Τέτοιοι δείκτες είναι ο δείκτης του μεικτού περιθωρίου, ο δείκτης περιθώριο κέρδους επί του κόστους, η απόδοση του μεικτού κέρδους επί των λειτουργικών εξόδων, το λειτουργικό περιθώριο κέρδους και τέλος η απόδοση κεφαλαίων.
Πίνακας 12: Τρόπος υπολογισμού δείκτη κερδοφορίας ανά μέθοδο Transfer Pricing
| Μέθοδος Transfer Pricing |
Δείκτης Μέτρησης Επιπέδου Κερδοφορίας |
Υπολογισμοί |
| RPM ή Cost Plus |
Μικτό Περιθώριο |
Μικτό Κέρδος/Πωλήσεις |
| Cost Plus ή TNMM |
Περιθώριο επί του κόστους |
Μικτό Κέρδος / Κόστος Πωληθέντων ή Λειτουργικό κέρδος / (Κόστος Πωληθέντων + λειτουργικά έξοδα) |
| TNMM |
Δείκτης Berry (ή απόδοση Επί των λειτουργικών εξόδων) |
Μικτό Κέρδος / Λειτουργικά έξοδα |
| Λειτουργικό περιθώριο (RoS) |
Λειτουργικό Κέρδος / Καθαρές Πωλήσεις |
| Απόδοση κεφαλαίων |
Κέρδος / Σύνολο Ενεργητικού |
25.10.5.2 Αποδεκτό εύρος τιμών
Πριν προχωρήσουμε στην παρουσίαση των μεθόδων προσδιορισμού των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, αξίζει να σημειώσουμε ότι σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, απορρίπτεται το 25% των χαμηλότερων τιμών και το 25% των υψηλότερων, με τη χρήση τεταρτημόριων.
Ο προσδιορισμός των τεταρτημορίων γίνεται ως εξής:
Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = 25ο εκατοστιαίο σημείο
Q2 = διάμεσος = 50ο εκατοστιαίο σημείο
Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = 75ο εκατοστιαίο σημείο
Ως συμβατή με την αρχή της ελεύθερης αγοράς (Arm’s Length Principle), θεωρείται οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του πρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου (25ου εκατοστιαίου σημείου έως και του 75ου εκατοστιαίου σημείου), με επαρκή αιτιολόγηση της επιλογής.
Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης θεωρείται μη πλήρης ή μη επαρκής εφόσον προκύπτει αδυναμία ελεγκτικής επαλήθευσης της ορθότητας υπολογισμού ή τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, η οποία δεν θεραπεύεται από τις πρόσθετες πληροφορίες που παρέχονται στον έλεγχο.
(σχετ. ΠΟΛ.1097/2014)
Σε συμπλήρωση των ανωτέρω, ο ΟΟΣΑ στις κατευθυντήριες οδηγίες του καθορίζει την τεχνική εύρεσης του αποδεκτού εύρους κερδοφορίας το οποίο είναι συμβατό με την αρχή της τήρησης των ίσων αποστάσεων. Προκειμένου να καθοριστεί το συμβατό με την αρχή των ίσων αποστάσεων εύρος κερδοφορίας χρησιμοποιούμε δύο βασικές στατιστικές έννοιες ώστε να αξιολογηθούν οι χρησιμοποιημένοι χρηματοοικονομικοί δείκτες.
- Πρώτον, πρέπει να εντοπίσουμε την τιμή της διαμέσου από το σύνολο των παρατηρήσεων, δηλαδή την τιμή πάνω και κάτω από την οποία βρίσκεται το 50% των παρατηρήσεών μας.
- Κατόπιν, πρέπει να πάρουμε το κάθε τεταρτημόριο στο οποίο ανήκει η κάθε τιμή των παρατηρήσεων και μετά να απορρίψουμε το 25% των χαμηλότερων τιμών και το 25% των υψηλότερων τιμών με την χρήση των τεταρτημορίων.
Παράδειγμα 1:
Έστω ότι έχουμε λάβει το PLI, π.χ. το περιθώριο κέρδους επί του συνολικού κόστους (Net Cost Plus), από 12 ανεξάρτητες επιχειρήσεις για τα έτη 2012, 2011 και 2010, ώστε να συγκρίνουμε τις τιμές με το έτος 2013 της ελεγχόμενης εταιρείας.
Παρατηρώντας τις τιμές, πρέπει να απορρίψουμε τις ακραίες τιμές, δηλαδή αυτές οι οποίες βρίσκονται στο πρώτο τεταρτημόριο (25% του πληθυσμού με τις κατώτερες τιμές) και το τέταρτο τεταρτημόριο (25% του πληθυσμού με τις ανώτερες τιμές).
Παράδειγμα 2:
Η επιχείρηση Α πουλάει τα ίδια εμπορεύματα σε συνδεδεμένη της επιχείρηση και σε ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Κατά την τεκμηρίωση, συγκεντρώνει τις τιμές πώλησης προς τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις και προσδιορίζει ένα αποδεκτό διάστημα τιμών.
- Εάν η τιμή που τιμολογεί στη συνδεδεμένη είναι ανάμεσα στο 25% των πιο χαμηλών τιμών, τότε θεωρείται ότι η Α αυξάνει τη ζημία της και μεταφέρει κέρδη προς τη συνδεδεμένη.
- Εάν η τιμή που τιμολογεί στη συνδεδεμένη είναι ανάμεσα στο 25% των πιο υψηλών τιμών, τότε θεωρείται ότι η Α υπερτιμολογεί και συμβαίνει η αντίστροφή διαδικασία.
Επομένως, προκειμένου και οι δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις να φορολογηθούν σωστά, πρέπει η τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής να είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, δηλαδή ανάμεσα στο πρώτο και στο τρίτο τεταρτημόριο (ανάμεσα στο 25% και το 75% του ύψους των τιμών πώλησης προς τις ανεξάρτητες).
Με την ΠΟΛ.1142/2015 η Διοίκηση επειδή παρατηρήθηκε ότι χρησιμοποιούνται πολλοί τρόποι για τον υπολογισμό των τεταρτημορίων και προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη εφαρμογή, διευκρίνισε ότι αυτά θα υπολογίζονται σύμφωνα με τις αρχές της στατιστικής ως κάτωθι (καθόσον πρόκειται για σειρά αταξινόμητων τιμών ή ποσοστών και όχι κατανομή συχνοτήτων):
Οι τιμές ή τα ποσοστά θα ταξινομούνται κατά αύξουσα σειρά και στη συνέχεια τα διαστήματα θα υπολογίζονται ως εξής:
- Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/4
- Q2 = διάμεσος = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/2
- Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση 3(ν+1)/4 (όπου ν το πλήθος των τιμών ή ποσοστών, για το οποίο θα πρέπει να ισχύει ν≥5)
Αν ο αριθμός της θέσης που προκύπτει σε εφαρμογή των παραπάνω δεν είναι ακέραιος αριθμός, τότε η τιμή ή το ποσοστό θα υπολογίζεται ως αυτή της θέσης του ακέραιου μέρους που προκύπτει πλέον το γινόμενο του δεκαδικού μέρους επί τη διαφορά της θέσης του ακεραίου από την επόμενη θέση.
Παραδείγματα:
αα. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω δώδεκα (12) τιμές, οι οποίες έχουν ταξινομηθεί κατά αύξουσα σειρά: Χ1, Χ2, Χ3, Χ4, Χ5, Χ6, Χ7, Χ8, Χ9, Χ10, Χ11 και Χ12 , τα τεταρτημόρια θα είναι:
- Q1 = η τιμή στη θέση (12+1) / 4 = 3,25 άρα Q1 = Χ3+(Χ4-Χ3) x 0,25
- Q2 = η τιμή στη θέση (12+1) / 2 = 6,5 άρα Q2 = Χ6+(Χ7-Χ6) x 0,5
- Q3 = η τιμή στη θέση 3(12+1) / 4 = 9,75 άρα Q3 = Χ9+(Χ10-Χ9) x 0,75.
ββ. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω εννέα (9) τιμές: -3, 1, 2, 4, 7, 8, 9, 12 και 15, τα τεταρτημόρια θα είναι:
- Q1 = η τιμή στη θέση (9+1) / 4 = 2,5 άρα Q1 = 1+(2-1) x 0,5 = 1,5
- Q2 = η τιμή στη θέση (9+1) / 2 = 5 άρα Q2 = 7
- Q3 = η τιμή στη θέση 3(9+1) / 4 = 7,5 άρα Q3 = 9+(12-9) x 0,5 =10,5.
Επίσης, τονίζεται ότι ως συμβατή με την «αρχή των ίσων αποστάσεων» θεωρείται οποιαδήποτε τιμή ή ποσοστό μεταξύ πρώτου και τρίτου τεταρτημορίου (δηλαδή στο παράδειγμα ββ’ οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του 1,5 και του 10,5). Η απόρριψη της τιμής ή του ποσοστού κατά τον φορολογικό έλεγχο θα πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένη.
25.10.5.3 Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (CUP)
Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή μιας ενδοομιλικής συναλλαγής συγκρίνεται με την τιμή μιας παρόμοιας συναλλαγής μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (σχετ. ΠΟΛ.1097/2014).
Η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής είναι η πιο αξιόπιστη σε σχέση με τις υπόλοιπες μεθόδους και δύσκολα αμφισβητείται, καθώς συγκρίνει ρεαλιστικές τιμές σε παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων και μεταξύ συνδεδεμένης και ανεξάρτητης επιχείρησης. Συνεπώς, κατά τη σύνταξη του Φακέλου Τεκμηρίωσης πρέπει να προτιμάται αυτή η μέθοδος. Για τη σύγκριση θα λάβουμε υπόψη μας τα χαρακτηριστικά των συναλλαγών, των οικονομικών συνθηκών κλπ.
Ειδικότερα, η μέθοδος CUP συγκρίνει τη συμφωνηθείσα τιμή για αγαθά ή υπηρεσίες που συναλλάσσονται σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή με τη συμφωνηθείσα τιμή για αγαθά ή υπηρεσίες που συναλλάσσονται υπό παρόμοιες συνθήκες, σε μία συγκρίσιμη μη ελεγχόμενη συναλλαγή. Γενικά, η μέθοδος CUP δεν είναι εφαρμόσιμη:
- εάν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που πωλούνται δεν είναι παρόμοιας φύσεως και ποιότητας,
- εάν αν οι αγορές δεν είναι συγκρίσιμες εξαιτίας των χαρακτηριστικών τους ή των μεγεθών τους,
- εάν υπάρχουν αισθητές διαφορές στον όγκο των συναλλαγών,
- εάν οι νομισματικές και χρηματοοικονομικές συνθήκες δεν είναι πιθανό να είναι περιορισμένες
- εάν τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που υπόκεινται στην συναλλαγή, δεν είναι ίδια ή παρόμοια.
Συνεπώς, θα μπορούσε κανείς να πει, ότι αυτή η μέθοδος χρησιμοποιείται γενικά όταν υπάρχουν εσωτερικές συγκρίσιμες εργασίες ή είναι “αγαθά”. Εδώ αξίζει να σημειωθεί ότι και οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ προβλέπουν ότι, όπου είναι δυνατό να εντοπιστούν συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές (εσωτερικές ή εξωτερικές) για την κατάλληλη εφαρμογή της μεθόδου CUP, αυτή είναι η πιο άμεση και αξιόπιστη μέθοδος για την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων.
Σε περίπτωση απουσίας της, όταν είναι αδύνατο να προσδιοριστούν συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές (εσωτερικές ή εξωτερικές) για την κατάλληλη εφαρμογή της μεθόδου CUP, μία από τις άλλες συνιστώμενες μεθόδους (RP, C+, PS ή TNM) μπορεί να επιλεχθεί για την ανάλυση μεταφοράς τιμών. Οι μέθοδοι RP, C+, PS και TNM είναι ουσιαστικά έμμεσες μέθοδοι ανάλυσης, επειδή δεν εκτιμούν άμεσα την τιμή της συναλλαγής, αλλά την κερδοφορία της.
Εδώ αξίζει να υπενθυμιστεί ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΟΟΣΑ, η ανάλυση της κερδοφορίας μίας συναλλαγής παρέχει ένα έμμεσο τρόπο να εκτιμηθεί η λογικότητα των transfer prices. Ουσιαστικά, προβλέπουν ότι, εάν η κερδοφορία μιας συναλλαγής Α (ελεγχόμενης) αντιστοιχεί με την κερδοφορία μιας συναλλαγής Β (συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης), τα συστατικά στοιχεία της κερδοφορίας της συναλλαγής (δηλ. έσοδα και έξοδα), θα πρέπει να προσαρμόζονται στις συνήθεις πρακτικές της αγοράς.
Τέλος, με την ΠΟΛ.1142/2015 διευκρινίστηκε πώς όταν για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής (μέθοδος CUP), ως συγκρίσιμες τιμές θα λαμβάνονται τιμές παρόμοιων συναλλαγών μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται το διάστημα διενέργειας της ενδοομιλικής συναλλαγής. Όταν για τον προσδιορισμό χρησιμοποιούνται περιθώρια κέρδους (μικτά ή καθαρά), τότε ως συγκριτικά στοιχεία θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια συγκρίσιμων επιχειρήσεων των τριών (3) αμέσως προηγούμενων φορολογικών ετών (σταθμισμένος μέσος όρος των περιθωρίων αυτών). Σε καμία περίπτωση δεν θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια του φορολογικού έτους στο οποίο διενεργούνται οι συναλλαγές διότι αυτά δεν είναι διαθέσιμα το χρόνο πραγματοποίησης των συγκεκριμένων συναλλαγών. Σε κάθε περίπτωση τα περιθώρια κέρδους, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τη φορολογική νομοθεσία, δεν μπορεί να είναι εκτός του αποδεκτού εύρους ανεξάρτητα του τρόπου σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης.
Παράδειγμα 1:
Έστω μια εταιρεία με έδρα την Ιταλία (Μητρική) πωλεί μηχανήματα στην θυγατρικής της με έδρα στην Ελλάδα. Για την τεκμηρίωση της συναλλαγής η Μητρική εταιρεία μπορεί να εντοπίσει και συγκρίνει ομοειδής συναλλαγές όπου:
α) Μια ανεξάρτητη τρίτη εταιρεία με έδρα την Ιταλία πωλεί τα παρόμοια ή ίδια μηχανήματα σε μία άλλη ανεξάρτητη εταιρεία με έδρα την Ελλάδα (Εξωτερικά συγκρίσιμη συναλλαγή).
β) Η ελεγχόμενη Μητρική εταιρεία πωλεί παρόμοια ή ίδια μηχανήματα σε μία ανεξάρτητη εταιρεία με έδρα την Ελλάδα (Εσωτερικά συγκρίσιμη συναλλαγή).
γ) Μία ανεξάρτητη εταιρεία με έδρα την Ιταλία πωλεί παρόμοια ή ίδια μηχανήματα στην ελεγχόμενη Θυγατρική εταιρεία με έδρα την Ελλάδα (Εσωτερικά συγκρίσιμη συναλλαγή).
Παράδειγμα 2:
Αλλοδαπή εταιρεία πουλάει σε συνδεδεμένη της στην Ελλάδα 20.000 τεμάχια από το εμπόρευμα Χ με τιμή 1 €/τεμάχιο. Επίσης, πουλάει σε άλλη εταιρεία στην Ελλάδα 25.000 τεμάχια από το ίδιο εμπόρευμα με τιμή 0,80 €/τεμάχιο.
Η επιχείρηση πρέπει να τεκμηριώσει ότι η τιμή 1 € προς τη συνδεδεμένη είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Έτσι, προκειμένου να τεκμηριωθεί ότι δεν υπάρχει υπερτιμολόγηση στην εν λόγω συναλλαγή, θα πρέπει ενδεικτικά να διερευνηθεί:
- εάν η μεγαλύτερη ποσότητα εμπορευμάτων που πωλήθηκε στην ανεξάρτητη επιχείρηση δικαιολογεί τη μειωμένη τιμή προς αυτή,
- εάν κατά το διάστημα που μεσολάβησε ανάμεσα στις δύο συναλλαγές επήλθε κάποια σημαντική αλλαγή στην αγορά, στο φορολογικό τοπίο και γενικά στις οικονομικές συνθήκες,
- εάν η συνδεδεμένη δεν έχει αναλάβει κινδύνους, υπηρεσίες κλπ., τις οποίες επωμίζεται η μητρική (άρα δικαιολογείται η υψηλότερη τιμή) κ.ο.κ.
Εάν η συνδεδεμένη επιχείρηση στην Ελλάδα δεν καταφέρει να τεκμηριώσει ότι η τιμή αυτή είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων, τότε θα υποστεί τις ανάλογες κυρώσεις.
25.10.5.4 Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης (RPM)
Αν μία εταιρεία δεν μπορεί να εφαρμόσει τη μέθοδο της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (π.χ. λόγω έλλειψης συγκριτικών στοιχείων για τις τιμές), επιλέγει την μέθοδο της τιμής μεταπώλησης ως την αμέσως πιο αξιόπιστη για τεκμηρίωση.
Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής είναι ίση με την τιμή μεταπώλησης προϊόντος ή υπηρεσίας που έχει αγοραστεί από συνδεδεμένη επιχείρηση σε ανεξάρτητη επιχείρηση, μείον το μικτό περιθώριο κέρδους που θα πραγματοποιείτο σε παρόμοια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων (σχετ. ΠΟΛ.1097/2014).
Η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης ενδείκνυται κυρίως σε πωλήσεις αγαθών και όχι σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών.
Σε συμπλήρωση των ανωτέρω, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ αναφέρουν ότι η μέθοδος RP βασίζεται στην τιμή στην οποία ένα αγαθό (ή υπηρεσία) που αγοράζεται από μία “συνδεδεμένη εταιρεία”, μεταπωλείται σε ένα “τρίτο μέρος”.
Με τη μέθοδο αυτή ουσιαστικά προσπαθούμε να μειώσουμε την τιμή μεταπώλησης αγαθών ή υπηρεσιών μιας συνδεδεμένης εταιρείας προς τρίτους κατά το περιθώριο κέρδους μεταπώλησης. Η αξία που θα προκύψει μετά την αφαίρεση του περιθωρίου κέρδους μεταπώλησης πρέπει να είναι συμβατή με την τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής, δηλαδή με την τιμή κατά την οποία τα αγαθά ή υπηρεσίες πρωταρχικά αποκτήθηκαν από την μία συνδεδεμένη εταιρεία προς την άλλη συνδεδεμένη. Για τον προσδιορισμό του περιθωρίου κέρδους μεταπώλησης πρέπει να ληφθούν υπόψη:
- τα άμεσα και έμμεσα έξοδα της εταιρείας που συνδέονται αποκλειστικά με την συγκεκριμένη συναλλαγή, καθώς και το ποσοστό κέρδους που επιβαρύνει την συναλλαγή,
- οι χρονικοί παράγοντες μεταξύ της ενδοομιλικής συναλλαγής και την μεταπώλησης,
- η φθορά των αγαθών και
- το τυχόν αποκλειστικό δικαίωμα της μεταπωλήτριας εταιρείας να πουλά συγκεκριμένα αγαθά ή να εκμεταλλεύεται συγκεκριμένα δικαιώματα.
Παράδειγμα:
Έστω μια εκτυπωτική εταιρεία με έδρα στην Ελλάδα παράγει ένα τουριστικό οδηγό για την Ελλάδα και τον προμηθεύει σε ένα συνδεδεμένο διανομέα με έδρα την Γερμανία. Η ενδοομιλική τιμή θα καθοριστεί αφού αφαιρεθεί από την τιμή μεταπώλησης το μικτό περιθώριο κέρδους. Το κατάλληλο ποσοστό μεικτού κέρδους που πρέπει να ληφθεί είναι το ποσοστό μεικτού κέρδους που αποκτά μία ανεξάρτητη εταιρεία με έδρα την Γερμανία η οποία μεταπωλεί τους αντίστοιχους οδηγούς.
Έστω τα κατωτέρω αριθμητικά δεδομένα:
- Καθαρές πωλήσεις του αντίστοιχου ανεξάρτητου Γερμανού διανομέα: 1.000 €.
- Κόστος πωληθέντων του αντίστοιχου ανεξάρτητου Γερμανού διανομέα: 750 €.
- Τιμή μεταπώλησης συνδεδεμένου Γερμανού διανομέα: 40 €
1) Κατ’ αρχάς, υπολογίζουμε το μικτό περιθώριο κέρδους του ανεξάρτητου Γερμανού διανομέα:
| Καθαρές πωλήσεις |
1.000 |
| Κόστος πωληθέντων |
(750) |
| Μικτός κέρδος |
250 |
Άρα, το ποσοστό μικτού κέρδους ανεξάρτητου Γερμανού διανομέα είναι 25% (250/1.000).
2) Η ενδοομιλική τιμή βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων υπολογίζεται ως εξής: 40 – 40*25% = 30 €.
Δηλαδή, η τιμή με την οποία θα έπρεπε να τιμολογήσει η ελληνική εταιρεία σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων στο Γερμανό διανομέα, είναι 30 €. Εάν η πραγματικά τιμολογημένη τιμή δεν ανήκει στο 2ο και 3ο τεταρτημόριο[1] του εύρους τιμών που προκύπτουν κατά την εφαρμογή της μεθόδου, τότε δεν είναι αποδεκτή.
Σημειώνεται ότι το ποσό των 30 € δύναται να αναμορφωθεί εάν υπάρχουν έξοδα που αφορούν μόνο τη συγκεκριμένη συναλλαγή (π.χ. έξοδα marketing, δασμοί
[1] Βάσει όσων αναλύθηκαν στο θ.20.5.5.2.
Λεπτομέρειες Β' Τόμος
72.6 Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής χωρίς αίτημα αναστολής – Προϋποθέσεις και αποτελέσματα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητουμένου ποσού
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή του ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού που προέκυψε με την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, με την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο ποσοστό 50%. Η αναστολή επέρχεται από και διά της εφάπαξ καταβολής του εν λόγω ποσοστού και σε περίπτωση τμηματικής καταβολής από και διά της αποπληρωμής του.
Κάθε εξοφλητική απόδειξη με την οποία καταβάλλεται ποσό που αφορά σε αυτοτελές πρόστιμο το οποίο δεν είναι παρεπόμενο κύριας οφειλής, φόρων, τελών, δικαιωμάτων, εισφορών και δασμών υπέρ του Δημοσίου, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 2%, πλέον εισφοράς ΟΓΑ 20%.
Η καταβολή μπορεί να γίνει και μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής και, πάντως το αργότερο, μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή, σε περίπτωση μη έκδοσης απόφασης, εντός των 120 ημερών που προβλέπονται για την έκδοσή της. Καταβολή νοείται η εκουσίως γενομένη ή η είσπραξη του καταβλητέου 50% κατόπιν διενέργειας συμψηφισμού ή απόδοσης παρακρατηθέντος ποσού επί αποδεικτικού ενημερότητας/βεβαίωσης οφειλής και όχι στο πλαίσιο ληφθέντων αναγκαστικών μέτρων είσπραξης.
Για το σε αναστολή υπόλοιπο 50% του αμφισβητούμενου ποσού, δεν λαμβάνονται μέτρα αναγκαστικής εκτέλεσης, αν δε τυχόν έχουν ληφθεί τέτοια μέτρα πριν από την καταβολή του 50%, αυτά αναστέλλονται για το διάστημα από το χρόνο της καταβολής και εφεξής, μέχρι την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή τη σιωπηρή απόρριψή της. Η αναστολή, δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση (άρ. 63, παρ. 3, β’ εδάφιο).
Εφόσον ασκείται ενδικοφανής προσφυγή, χωρίς αίτημα αναστολής και χωρίς να έχει καταβληθεί το 50% του αμφισβητούμενου ποσού, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι καταβλητέο εντός της προβλεπόμενης κατά τα άρθρα 41 και 65 ΚΦΔ προθεσμίας καταβολής, ανάλογα με την περίπτωση, εκτός αν το 50% αυτού καταβληθεί αργότερα και πάντως εντός της προθεσμίας των 120 ημερών από την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, οπότε, για τα μέτρα εκτέλεσης που τυχόν έχουν ληφθεί στο μεταξύ, ισχύουν όσα αναφέρονται αμέσως παραπάνω για την αναστολή του υπόλοιπου 50%.
Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης επί ενδικοφανούς προσφυγής, βάσει της οποίας προκύπτει καταλογιζόμενο ποσό, ως προθεσμία καταβολής ορίζεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 66 του ΚΔΔ για την άσκηση δικαστικής προσφυγής στις φορολογικές διαφορές, με αφετηρία αυτής την κοινοποίηση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής.
Σε περίπτωση σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, ως προθεσμία καταβολής ορίζεται η προβλεπόμενη από το προηγούμενο εδάφιο, με αφετηρία αυτής την επόμενη της λήξης της προθεσμίας έκδοσης απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής. Σε κάθε περίπτωση, δεν επιδιώκεται η είσπραξη του μη καταβληθέντος ποσού πριν από την πάροδο της προθεσμίας άσκησης δικαστικής προσφυγής.
Σχετικές διατάξεις:
Ν.2717/1999 – Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας
Άρθρο 66 – Προθεσμίες
1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει:
Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης:
α) Για εκείνους τους οποίους αφορά:
i. από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή
ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.
β) Για τους τρίτους:
i. από τη δημοσίευσή της, αν δεν προβλέπεται από το νόμο άλλος ειδικότερος τρόπος γνωστοποίησής της, ή
ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.
Β. Σε περίπτωση παράλειψης, από τη συντέλεσή της.
2.α. Εξαιρετικώς στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές εν γένει η προσφυγή ασκείται εντός τριάντα (30) ημερών και η προθεσμία για την άσκησή της αρχίζει όπως ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο.
β. Ειδικώς στις περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 64 η προθεσμία είναι ενενήντα (90) ημέρες από την έκδοση ή την κατά νόμο δημοσίευση της πράξης ή τη συντέλεση της παράλειψης.
72.7 Προϋποθέσεις άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής με αίτημα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της πράξης, εφόσον καταβληθεί το υπόλοιπο 50%, εκτός αν υποβληθεί γι’ αυτό και γίνει αποδεκτό αίτημα αναστολής. Η αναστολή, δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση (άρθρο 72 παρ. 3, β’ εδάφιο).
Εφόσον υποβληθεί από τον υπόχρεο, ταυτόχρονα με την ενδικοφανή προσφυγή και αίτημα αναστολής του καταβλητέου ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της πράξης, η ΔΕΔ δύναται να αναστείλει την πληρωμή του εν λόγω ποσοστού μόνο στην περίπτωση κατά την οποία κρίνεται ότι αυτό θα είχε ως συνέπεια την ανεπανόρθωτη βλάβη για τον υπόχρεο. Η αναστολή αυτή ισχύει μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής στον υπόχρεο, άλλως μέχρι την άπρακτη πάροδο του προβλεπόμενου χρονικού διαστήματος για την έκδοσή της. Το αίτημα αναστολής υποβάλλεται με το έγγραφο της ενδικοφανούς προσφυγής ή αυτοτελώς με ιδιαίτερο έγγραφο που κατατίθεται την ίδια ημέρα με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής.
Με την αίτηση αναστολής υποβάλλονται στη ΔΕΔ και τα αποδεικτικά στοιχεία με τα οποία τεκμηριώνονται οι ισχυρισμοί του αιτούντος και απαραιτήτως υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 ν.1599/1986 στην οποία ο αιτών δηλώνει:
α) τα παγκόσμια έσοδα ή εισοδήματά του από κάθε πηγή κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος και
β) την περιουσιακή του κατάσταση στην Ελλάδα και οπουδήποτε στην αλλοδαπή κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής.
Αν ο αιτών είναι φυσικό πρόσωπο, δηλώνονται επιπλέον και τα παγκόσμια έσοδα ή εισοδήματα από κάθε πηγή κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση, οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή του ή της συζύγου και των ανηλίκων τέκνων αυτού κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής.
Αν ο αιτών είναι νομικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομική οντότητα, δηλώνονται επιπλέον και τα παγκόσμια έσοδα ή εισοδήματα από κάθε πηγή κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή κατά το χρόνο κατάθεσης της αίτησης αναστολής, των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει ο αιτών, καθώς και των φυσικών προσώπων που σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις ευθύνονται ατομικά για τις φορολογικές υποχρεώσεις του αιτούντος.
Η περιουσιακή κατάσταση περιλαμβάνει ιδίως τα εμπράγματα και ενοχικά δικαιώματα σε ακίνητα, τις καταθέσεις οποιουδήποτε είδους και τα συναφή τραπεζικά προϊόντα, τις επενδύσεις σε κινητές αξίες, τα μηχανοκίνητα ιδιωτικά μέσα μεταφοράς, τα δάνεια και τις δωρεές, τις μετοχές, τα μερίδια, τα δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής σε κεφάλαιο σε οποιασδήποτε μορφής νομική οντότητα, όπως ορίζεται στην παράγραφο 3 του ΚΦΔ και τα εμπράγματα και ενοχικά δικαιώματα σε κινητά αξίας άνω των 10.000 ευρώ. Μαζί με την περιουσιακή κατάσταση δηλώνεται από τον αιτούντα και η εκτιμώμενη αγοραία αξία των περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνονται σε αυτήν. Για τα ακίνητα δηλώνεται και η αντικειμενική αξία αυτών.
Αν ο αιτών τηρεί λογιστικά αρχεία, σύμφωνα με τα ΕΛΠ κατά τη διπλογραφική μέθοδο, με την αίτηση αναστολής συνυποβάλλονται ο τελευταίος ισολογισμός και το τελευταίο αναλυτικό ισοζύγιο γενικής λογιστικής του τρέχοντος έτους.
Αίτηση αναστολής για την οποία δεν προσκομίζονται τα προαναφερθέντα στοιχεία απορρίπτεται.
Η απόφαση επί της αιτήσεως αναστολής καταβολής εκδίδεται εντός προθεσμίας 30 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής.
72.8 Αποτελέσματα άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής με αίτημα αναστολής καταβολής ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, με την υποβολή από τον υπόχρεο ταυτόχρονα με την προσφυγή, αιτήματος αναστολής της καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού και μέχρι την έκδοση της απόφασης επί του αιτήματος, άλλως μέχρι την άπρακτη πάροδο του προβλεπόμενου χρονικού διαστήματος για την έκδοσή της, δεν επιδιώκεται η είσπραξη του συνόλου του αμφισβητούμενου ποσού.
Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης με την οποία γίνεται δεκτό το αίτημα αναστολής, αναστέλλεται η καταβολή του συνόλου του αμφισβητούμενου ποσού. Η είσπραξη του τελικώς καταλογιζόμενου ποσού, βάσει της απόφασης που θα εκδοθεί επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή της σιωπηρής απόρριψής της, μπορεί να επιδιωχθεί μετά την πάροδο της προθεσμίας του άρθρου 66 του ΚΔΔ.[1]
Σε περίπτωση έκδοσης απόφασης με την οποία απορρίπτεται το αίτημα αναστολής, από την επόμενη της έκδοσης της απορριπτικής απόφασης ή, στην τυχόν περίπτωση που δεν έχει παρέλθει ακόμη η προθεσμία καταβολής κατά τα άρθρα 41 και 65 ΚΦΔ, από την επόμενη της λήξης της προθεσμίας αυτής, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι απαιτητό.
Αν εντός 30 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση, τότε θεωρείται ότι το αίτημα αναστολής έχει απορριφθεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Στην περίπτωση αυτή, το σύνολο του αμφισβητούμενου ποσού είναι απαιτητό, από την επόμενη της εκπνοής της προθεσμίας έκδοσης της απόφασης ή της λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής.
Σε κάθε περίπτωση, εάν ο υπόχρεος, μετά την απόρριψη με οποιονδήποτε τρόπο του αιτήματος αναστολής, προβεί στην καταβολή του 50% του αμφισβητούμενου ποσού, αναστέλλεται από τον χρόνο της καταβολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή τη σιωπηρή απόρριψή της η είσπραξη του υπολοίπου 50%.
Σχετικές διατάξεις:
Ν.2717/1999 – Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας
Άρθρο 66 – Προθεσμίες
1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει:
Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης:
α) Για εκείνους τους οποίους αφορά:
i. από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς, ή
ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.
β) Για τους τρίτους:
i. από τη δημοσίευσή της, αν δεν προβλέπεται από το νόμο άλλος ειδικότερος τρόπος γνωστοποίησής της, ή
ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.
Β. Σε περίπτωση παράλειψης, από τη συντέλεσή της.
2.α. Εξαιρετικώς στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές εν γένει η προσφυγή ασκείται εντός τριάντα (30) ημερών και η προθεσμία για την άσκησή της αρχίζει όπως ορίζεται στην προηγούμενη παράγραφο.
β. Ειδικώς στις περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 64 η προθεσμία είναι ενενήντα (90) ημέρες από την έκδοση ή την κατά νόμο δημοσίευση της πράξης ή τη συντέλεση της παράλειψης.
72.9 Άσκηση δικαστικής προσφυγής και αναστολή καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, με την άσκηση εμπρόθεσμης δικαστικής προσφυγής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του ΚΔΔ ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου κατά της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή κατά της σιωπηρής απόρριψης αυτής λόγω παρόδου της προθεσμίας έκδοσης της απόφασης, αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση της καταβολής του υπόλοιπου 50%, εφάπαξ ή τμηματικά, οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση της οριστικής δικαστικής απόφασης.
Σε περίπτωση που η καταβολή λάβει χώρα μετά τη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, αυτά αναστέλλονται από τον χρόνο της καταβολής και εφεξής και μέχρι την έκδοση απόφασης επί της δικαστικής προσφυγής. Ομοίως, αν, συνεπεία τμηματικής καταβολής του, η αποπληρωμή του ποσοστού 50% γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο, η αναστολή ισχύει από το χρόνο αυτό και εφεξής.
Ως αμφισβητούμενο ποσό θεωρείται το καταλογιζόμενο τελικά ποσό βάσει της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή το αρχικά καταλογισθέν ποσό βάσει της πράξης κατά της οποίας ασκήθηκε η ενδικοφανής προσφυγή επί σιωπηρής απόρριψης αυτής ή το μέρος των ποσών αυτών που αμφισβητείται με την προσφυγή, επί μερικής αμφισβήτησης.
Η είσπραξη του 50% του αμφισβητούμενου ποσού του οποίου η καταβολή είχε ανασταλεί, μπορεί να επιδιωχθεί μετά τη λήξη της προθεσμίας καταβολής του οφειλόμενου ποσού βάσει της εκδιδόμενης σχετικής οριστικής απόφασης του αρμόδιου πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου, κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 41 του ΚΦΔ.
Σε περίπτωση που δεν έχει καταβληθεί το προβλεπόμενο 50% του αμφισβητούμενου ποσού ή το 100% αυτού, προκειμένου για άμεσο προσδιορισμό και για πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, πλην όμως εκδίδεται δικαστική απόφαση αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, αναστέλλεται η είσπραξη του συνόλου του δικαστικώς αμφισβητούμενου ποσού σύμφωνα με το διατακτικό αυτής και μέχρι την έκδοση οριστικής απόφασης.
72.10 Υπολογισμός τόκων επί αναστολής και θέματα λήψης μέτρων κατά τη διάρκεια αυτής
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, κάθε καταβολή, οποτεδήποτε αυτή πραγματοποιείται, που αφορά το αμφισβητούμενο ποσό λόγω της άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής, βαρύνεται, κατά περίπτωση, με τους αναλογούντες τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 52 του ΚΦΔ.
Τυχόν αναστολή της πληρωμής δεν απαλλάσσει τον υπόχρεο από την υποχρέωση καταβολής των τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου.
Σε κάθε περίπτωση, κατά τη διάρκεια της νόμιμης προθεσμίας καταβολής των οφειλών καθώς και κατά τη διάρκεια αναστολής καταβολής αυτών, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να λαμβάνει τα μέτρα των άρθρων 45 και 48 του ΚΦΔ, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής αυτών.
Σε περίπτωση λήψης εκ παραδρομής μέτρων αναγκαστικής είσπραξης κατά το χρονικό διάστημα της προηγούμενης παραγράφου, η Φορολογική Διοίκηση οφείλει να προβεί σε άρση αυτών, τυχόν δε ποσά που έχουν εισπραχθεί βάσει των ανωτέρω μέτρων επιστρέφονται τηρουμένων των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 47 του ΚΦΔ και του άρθρου 75 του ΚΕΔΕ.
72.11 Άσκηση ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής ατομικώς από τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1064/2017, σχετικά με το ζήτημα της δυνατότητας άσκησης ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής από τους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων και κατόπιν της έκδοσης της υπ’ αριθμ. 498/2020 απόφασης του ΣτΕ (Τμήμα Β’), με την Ε.2128/2020, διευκρινίστηκαν τα κάτωθι.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 49 ΚΦΔ «Πρόσωπα που ευθύνονται για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο, δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα.».
Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παρ. 1 και 8 του άρθρου 63 toy ΚΦΔ «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης… 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.».
Με την υπ’ αριθμ. 498/2020 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι «… με τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 50 του ΚΦΔ παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων . η δυνατότητα ασκήσεως όλων των έναντι της φορολογικής διοικήσεως διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα. Μεταξύ των δικαιωμάτων αυτών περιλαμβάνεται και η κατ’ άρθρο 63 του ΚΦΔ ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Δεδομένου, εξάλλου, ότι από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής κατά της σιωπηρής ή ρητής απορρίψεως της ενδικοφανούς προσφυγής ο νόμος δεν προβλέπει καμία εξαίρεση (βλ. παρ. 8 του άρθρου 63 του ΚΦΔ), οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου -οι οποίοι, άλλωστε, πρέπει να μνημονεύονται στην καταλογιστική του φόρου πράξη (βλ. άρθρο 38 περ. θ’ του ΚΦΔ)- νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου, εστράφησαν κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής».
Σύμφωνα με τα ανωτέρω, οι προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμο ευθυνόμενοι για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων δύνανται να ασκήσουν την κατ’ άρθρο 72 του ΚΦΔ ενδικοφανή προσφυγή κατά οποιασδήποτε πράξης ρητής ή σιωπηρής, που εκδίδεται σε βάρος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας από τη Φορολογική Διοίκηση (πράξη ρητή ή σιωπηρή, που εκδίδεται ή συντελείται από 1.1.2014 και εφεξής και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ με την επιφύλαξη των οριζόμενων στο β’ εδ. της παρ. 6 του άρθρου 36 και στο στ’ εδ. της παρ. 1 του άρθρου 72 του ΚΦΔ).
Τα ως άνω προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα δύνανται να ασκήσουν δικαστική προσφυγή, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά της απόφασης της ΔΕΔ επί της ενδικοφανούς προσφυγής τους ή της σιωπηρής απόρριψης αυτής.
Τέλος, επισημαίνεται ότι με την υπ’ αριθμ. 4/2020 Πράξη της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν.3900/2010, εισήχθη στο ΣτΕ εκκρεμής στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών προσφυγή, με τη διαδικασία της «πρότυπης δίκης» (ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων), προκειμένου να κριθεί εάν «με την προσφυγή μπορεί να προβληθούν αποκλειστικά λόγοι περί ελλείψεως των κατά νόμον προβλεπόμενων προϋποθέσεων γένεσης της αλληλέγγυας ευθύνης του προσφεύγοντος, χωρίς να αμφισβητείται η νομιμότητα της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης, ή αν, αντιθέτως, μπορούν να προβάλλονται και λόγοι αναγόμενοι στη νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης και της εν γένει φορολογικής υποχρέωσης του νομικού προσώπου».
Κατά συνέπεια, μέχρι να επιλυθεί το σχετικό ζήτημα οριστικά από το ΣτΕ, η ΔΕΔ δύναται να εξετάζει μόνο λόγους περί ελλείψεως των κατά νόμον προβλεπόμενων προϋποθέσεων γένεσης της αλληλέγγυας ευθύνης του προσφεύγοντος, ενώ, εφόσον με την ενδικοφανή προσφυγή προβάλλονται λόγοι αναγόμενοι στην νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης και της εν γένει φορολογικής υποχρέωσης του νομικού προσώπου, ο προσφεύγων δύναται να υποβάλει αίτηση ενώπιον του Προϊσταμένου της ΔΕΔ, για αναστολή της προθεσμίας των 120 ημερών για έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 72 ΚΦΔ, καθώς και τη διευκρινιστική με αριθμό Ε.2010/2019.
72.12 Ψηφιακή υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής
Με την έκδοση της Α.1165/2022, καθορίστηκε η υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 72 του ΚΦΔ, αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από τον δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ.
Συγκεκριμένα, από 1.2.2023 και εφεξής οι ενδικοφανείς προσφυγές και τα αιτήματα αναστολής του άρθρου 72 που αφορούν σε πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, οι οποίες εκδίδονται ή συντελούνται από τις ως άνω υπηρεσίες, υποβάλλονται πλέον αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από τον δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ, ήτοι www.aade.gr, με τη χρήση προσωπικών κωδικών πρόσβασης του TAXISnet, εντός της προθεσμίας που ορίζουν οι οικείες διατάξεις. Η ως άνω αποκλειστική, μέσω διαδικτύου, ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής και του αιτήματος αναστολής, δεν ισχύει για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού, στους οποίους παρέχεται εναλλακτικά η δυνατότητα χειρόγραφης υποβολής στην αρμόδια φορολογική αρχή.
Προσοχή!
Σε περίπτωση που υφίσταται αποδεδειγμένη αδυναμία υποβολής ψηφιακά, οι ενδικοφανείς προσφυγές και τα αιτήματα αναστολής υποβάλλονται χειρόγραφα στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της.
Όταν ο υπόχρεος είναι νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, σε περίπτωση που η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται ψηφιακά από τον νόμιμο εκπρόσωπό τους, τότε γίνεται με χρήση των προσωπικών του κωδικών. Στις περιπτώσεις της παρ. 4 του άρθρου 2 της ΠΟΛ.1064/2017, η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται ψηφιακά από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, ομοίως με χρήση των προσωπικών τους κωδικών.
Προσοχή!
Για όσα ζητήματα δεν ρυθμίζονται με την Α.1165/2022, εξακολουθεί να ισχύει η ΠΟΛ.1064/2017 και οι ΠΟΛ.1069/2014 και ΠΟΛ.1081/2015.
Περιεχόμενο και διαδικασία της ψηφιακής υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής και αιτήματος αναστολής
Ο υπόχρεος δύναται, μέσω της εφαρμογής, να υποβάλλει ενδικοφανή προσφυγή και ταυτόχρονο αίτημα αναστολής του καταβλητέου ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της προσβαλλόμενης πράξης, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις. Σε περίπτωση που το αίτημα αναστολής υποβληθεί μέσω της εφαρμογής αυτοτελώς, εξετάζεται από τη ΔΕΔ μόνο εφόσον έχει υποβληθεί την ίδια ημέρα με την ενδικοφανή προσφυγή.
Πριν από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής και του τυχόν αιτήματος αναστολής, ο υπόχρεος επιλέγει σχετικό πεδίο το οποίο επέχει θέση υπεύθυνης δήλωσης και με το οποίο βεβαιώνει ότι τα επισυναπτόμενα έγγραφα και δικαιολογητικά, που συνοδεύουν την ενδικοφανή προσφυγή και το αίτημα αναστολής του και υποβάλλονται ψηφιακά, αποτελούν αντίγραφα εκ των πρωτοτύπων ή επικυρωμένων αντιγράφων αυτών, τα οποία έχει στην κατοχή του και θα προσκομίσει ενώπιον της ΔΕΔ, εφόσον του ζητηθούν.
Ο υπόχρεος ταυτόχρονα με την ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, μεριμνά για τη μεταφόρτωση στην εφαρμογή, σε ψηφιακή μορφή (αρχεία pdf ή zip), της υποβληθείσας ενδικοφανούς προσφυγής, της αίτησης αναστολής και των λοιπών εγγράφων και δικαιολογητικών που επικαλείται ή προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις. Εφόσον δεν είναι δυνατή η μεταφόρτωση στην εφαρμογή των ανωτέρω εγγράφων και δικαιολογητικών που συνοδεύουν την ενδικοφανή προσφυγή, ο υπόχρεος δύναται να τα προσκομίζει στην αρμόδια φορολογική αρχή σε ψηφιακή μορφή (σε οπτικό δίσκο CD ή USB κ.λπ.), εντός προθεσμίας δύο (2) εργάσιμων ημερών από την ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής. Η φορολογική αρχή μεριμνά για την αποστολή των ως άνω στοιχείων στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, με κάθε πρόσφορο μέσο, εντός της προθεσμίας της παρ. 8 του παρόντος.
Μετά την ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής και του αιτήματος αναστολής και πριν από την έκδοση απόφασης από τη ΔΕΔ ή την πάροδο της προβλεπόμενης προθεσμίας για την έκδοση απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να υποβάλει, μέσω της ίδιας εφαρμογής, συμπληρωματικό υπόμνημα. Το σχετικό υπόμνημα υποβάλλεται σε ψηφιακή μορφή (αρχεία pdf ή zip), συνοδευόμενο από τυχόν έγγραφα και δικαιολογητικά.
Ο υπόχρεος, μέσω της εφαρμογής, δύναται να προβεί σε παραίτηση από την ενδικοφανή προσφυγή και το αίτημα αναστολής, οπότε σε αυτήν την περίπτωση παύει η διαδικασία εξέτασής τους ενώπιον της ΔΕΔ.
Η ενδικοφανής προσφυγή και το αίτημα αναστολής απαιτείται να φέρουν Ψηφιακή Βεβαίωση Εγγράφου που εκδίδεται μέσω gov.gr, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 27 του ν.4727/2020. Τα ως άνω ισχύουν και για την προβλεπόμενη, στην παρ. 3 του άρθρου 6 της ΠΟΛ.1064/2017, υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν.1599/1986 επί του αιτήματος αναστολής, καθώς και για το συμπληρωματικό υπόμνημα.
Μετά την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής από τον υπόχρεο, παράγεται αυτόματα από την εφαρμογή αποδεικτικό υποβολής σε ψηφιακή μορφή, το οποίο περιλαμβάνει τα στοιχεία του προσφεύγοντος, τις προσβαλλόμενες πράξεις, τον αριθμό πρωτοκόλλου και την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής και του αιτήματος αναστολής.
Η αρμόδια φορολογική αρχή, εντός 7 ημερών από την ψηφιακή υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, μεταφορτώνει στην εφαρμογή σε ψηφιακή μορφή τις απόψεις της επί της ενδικοφανούς προσφυγής και του αιτήματος αναστολής, την προσβαλλόμενη πράξη, την οικεία έκθεση ελέγχου, καθώς και το σύνολο των εγγράφων και δικαιολογητικών που αφορούν στην υπόθεση. Ως έγγραφα και δικαιολογητικά που αφορούν στην υπόθεση και πρέπει να μεταφορτώνονται στην εφαρμογή σε ψηφιακή μορφή, πέραν αυτών που αναφέρονται παραπάνω, νοούνται ενδεικτικά τα συνημμένα της έκθεσης ελέγχου, τυχόν αιτήσεις/υπομνήματα του υπόχρεου, το σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός του φόρου ή προστίμου, οι οικείες εκθέσεις/αποδεικτικά επίδοσης, τυχόν αλληλογραφία της αρμόδιας φορολογικής αρχής με τις κεντρικές υπηρεσίες της ΑΑΔΕ που αφορά την υπόθεση, καθώς και κάθε στοιχείο που οδήγησε στην έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης προσδιορισμού του φόρου ή του προστίμου.
72.13 Άσκηση ενδίκου βοηθήματος σε περίπτωση απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1234/2018, η κατ’ άρθρο 72 του ΚΦΔ ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται ως προϋπόθεση για την παραδεκτή άσκηση προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως. Κατά συνέπεια, δεν προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή, σύμφωνα με το άρθρο 72, η απόρριψη, ρητή ή σιωπηρή, από τη Φορολογική Διοίκηση του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας, καθώς επί της απόρριψης αυτής δύναται να ασκηθεί μόνο αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του ΣτΕ.
Κατόπιν τούτου οι αρμόδιες ΔΟΥ θα πρέπει στις ρητές απορριπτικές τους αποφάσεις επί του αιτήματος του φορολογουμένου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας να ενημερώνουν ότι η πράξη τους προσβάλλεται μόνο με αίτηση ακύρωσης ενώπιον του ΣτΕ, στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις του Π.Δ. 18/1989.
72.14 Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, σε περιπτώσεις αμφισβήτησης πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης που αφορούν τέλη κυκλοφορίας
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1014/2017, Στο άρθρο 2 του ΚΦΔ καθώς και στο Παράρτημα του ΚΦΔ ορίζονται τα δημόσια έσοδα για τα οποία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του εν λόγω Κώδικα. Τα τέλη κυκλοφορίας αφενός δεν κατονομάζονται ρητώς στο άρθρο 2, αφετέρου δεν περιλαμβάνονται στο Παράρτημα του Κώδικα και επομένως δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του.
Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ 1002/2013 (άρθρο 1 παρ. 1),ο υπόχρεος που, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 72 του ΚΦΔ, αμφισβητεί πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, που εκδίδονται ή συντελούνται από 1.1.2014 και εφεξής σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα οφείλει, πριν από την προσφυγή του στη Διοικητική Δικαιοσύνη, να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
Κατόπιν των ανωτέρω, οποιεσδήποτε πράξεις εκδίδονται από τη Φορολογική Διοίκηση σε βάρος φορολογουμένων αναφορικά με τέλη κυκλοφορίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 72 ΚΦΔ και επομένως προσβάλλονται απευθείας στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής των άρθρων 63 επ. του ΚΔΔ.
72.15 Προθεσμία κατάθεσης ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της ΔΕΔ για τους κατοίκους εξωτερικού
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1157/2016, αναφορικά με την προθεσμία κατάθεσης ενδικοφανούς προσφυγής για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού ενώπιον της ΔΕΔ, αυτή ορίζεται σε 60 ημέρες από την κοινοποίηση της πράξης ή την συντέλεση της παράλειψης της Φορολογικής Διοίκησης για την κατάθεση ενδικοφανούς προσφυγής.
72.16 Συχνές ερωτήσεις – απαντήσεις σχετικά με τη ΔΕΔ και τις ενδικοφανείς προσφυγές
Α. Ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης) στο πλαίσιο της ειδικής διοικητικής διαδικασίας
1. Ποια υπηρεσία είναι αρμόδια για την εξέταση των ενδικοφανών προσφυγών;
Η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται, μέσω της αρμόδιας φορολογικής αρχής (ΔΟΥ και Ελεγκτικά Κέντρα), ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, oι αρμοδιότητές της οποίας καθορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 10 της αριθ. Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020 απόφασης.
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ασκεί, εκτός της κύριας αρμοδιότητάς της που είναι η επανεξέταση των πράξεων της φορολογικής διοίκησης στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας κατόπιν υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής, υποχρεωτικά προ της άσκησης δικαστικής προσφυγής, τις κατωτέρω αρμοδιότητες:
α) Την εξέταση αιτημάτων αναστολής της καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού της προσβαλλόμενης με την ενδικοφανή προσφυγή πράξης.
β) Την επανεξέταση υποθέσεων, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 72 του προϊσχύσαντος ΚΦΔ, που αναπέμπονται στη Φορολογική Διοίκηση με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου για να τηρηθεί η διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.
Ειδικότερα, σε περίπτωση έκδοσης απόφασης διοικητικού δικαστηρίου με την οποία κηρύσσεται απαράδεκτη η συζήτηση ενδίκου βοηθήματος ή μέσου και αναπέμπεται η υπόθεση στη Φορολογική Διοίκηση για να τηρηθεί η διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, η υπόθεση πλέον εξετάζεται από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 72 του ΚΦΔ, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδεχθεί την προσβαλλόμενη πράξη εντός αποκλειστικής προθεσμίας 5 ημερών από την κοινοποίηση σε αυτόν της δικαστικής απόφασης κατόπιν σχετικής πρόσκλησης της Φορολογικής Διοίκησης.
Αρμοδιότητα της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης που εδρεύει στην Περιφερειακή Ενότητα Θεσσαλονίκης
Οι ενδικοφανείς προσφυγές κατά πράξεων, ρητών ή σιωπηρών, που εκδίδονται (ή συντελούνται) από την 1.4.2015 και εφεξής και αφορούν σε υποθέσεις φορολογουμένων που υπάγονται στις κατωτέρω ΔΟΥ,
εκτός των πράξεων που εκδίδονται από το ΚΕΦΟΜΕΠ και το ΚΕΜΕΕΠ:
(α) στις ΔΟΥ της Φορολογικής Περιφέρειας (ΦΠ) Θεσσαλονίκης και
(β) στις ΔΟΥ των νομών της Περιφέρειας Ηπείρου και στη ΔΟΥ Λευκάδας, από τις υπαγόμενες στη ΦΠ Πατρών,
εξετάζονται από τα Τμήματα Α7΄ και Α8΄– Επανεξέτασης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης, με έδρα την Περιφερειακή Ενότητα Θεσσαλονίκης.
Ειδικά, για τις υποθέσεις φορολογουμένων που υπάγονται στις ΔΟΥ των νομών της Περιφέρειας Θεσσαλίας και στη ΔΟΥ Λευκάδας, τα Τμήματα Α7’ έως Α8’ είναι αρμόδια για τις πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, που εκδίδονται ή συντελούνται, από 1.8.2018 και εφεξής.
2. Ποιες είναι οι διατάξεις που ισχύουν για την εξέταση των ενδικοφανών προσφυγών;
Για πράξεις που εκδίδονται από 1.1.2014 εφαρμόζεται το άρθρο 63 του ν.4987/2022 (ΚΦΔ), καθώς και οι Α.1165/2022, ΠΟΛ.1064/2017 και ΠΟΛ.1069/2014.
Αναλυτικότερα, ως προς τη λειτουργία και τις αρμοδιότητες της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ισχύουν, ιδίως, οι κάτωθι αποφάσεις και εγκύκλιοι του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και του Διοικητή της ΑΑΔΕ:
- ΠΟΛ.1064/12.04.2017 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής»
- Α.1165/22.11.2022 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του ΚΦΔ (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το δικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ»
- ΠΟΛ.1076/23.04.2018 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ «Ηλεκτρονική υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του ΚΦΔ (ν.4174/2013)»
- ΠΟΛ.1069/4.3.2014 Εγκύκλιος του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν.4174/2013 “Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή”, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 49 του ν.4223/2013 για την διαδικασία υποβολής και εξέτασης ενδικοφανών προσφυγών από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών».
- Ε.2128/4.8.2020 Εγκύκλιος Διοικητή της ΑΑΔΕ «Άσκηση ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής ατομικώς από τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα του άρθρου 50 ν.4174/2013 (ΚΦΔ)»
- Ε.2010/11.1.2019 Εγκύκλιος του Διοικητή της ΑΑΔΕ «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 68 του ν.4587/2018, αναφορικά με την προθεσμία εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) και παροχή οδηγιών για την εφαρμογή τους»
[1] Βλ. σχετικές διατάξεις στο τέλος του θέματος.
info@astbooks.gr
English
Ελληνικά