Κώδικας Φ.Π.Α. Ν.2859/2000 2023

Λεπτομέρειες

15.3 Τριγωνικές ενδοκοινοτικές συναλλαγές – Ελληνική επιχείρηση ως ενδιάμεσος

Το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 15 αφορά την περίπτωση που πρόκειται για τριγωνική πώληση, δηλαδή, όταν ο εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αποδείξει ότι τα αγαθά που αγόρασε από ένα άλλο κράτος-μέλος Α αποτέλεσαν αντικείμενο παράδοσης σε άλλο κράτος-μέλος Β, θεωρείται ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο άλλο κράτος-μέλος Β στο οποίο στάλθηκαν τα αγαθά και κατά συνέπεια δε οφείλεται φόρος στην Ελλάδα. Βασική προϋπόθεση για να χαρακτηριστεί μια συναλλαγή ως τριγωνική είναι να πραγματοποιείται μεταξύ υποκείμενων στον φόρο, οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε τρία διαφορετικά κράτη – μέλη της ΕΕ.

Στην περίπτωση αυτή, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση είναι ο εγκατεστημένος στο άλλο κράτος-μέλος Β υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος και παραλαμβάνει τα αγαθά, ο δε ενεργών την παράδοση υποκείμενος στο   φόρο, εγκατεστημένος στην Ελλάδα υποχρεούται να περιλάβει την παράδοση αυτή στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES.

Συγκεκριμένα, προκειμένου να απλοποιηθεί η φορολόγηση των τριγωνικών συναλλαγών θεωρείται ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογήθηκε στο άλλο κράτος-μέλος, όπου πραγματοποιήθηκε η άφιξη των αγαθών, εφόσον:

α) ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή με σκοπό την πραγματοποίηση μεταγενέστερης παράδοσης αγαθών εντός του άλλου κράτους-μέλους και για την οποία παράδοση υπόχρεος για την καταβολή του φόρου έχει οριστεί ο     παραλήπτης των αγαθών, ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ εντός του άλλου κράτους – μέλους και

β) ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παρ. 5 του άρθρου 36, δηλαδή να υποβάλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα για τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιεί και να παρέχει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα πληροφορίες σχετικά με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ των υποκείμενων στον φόρο, για τους οποίους προορίζονται τα αγαθά στο πλαίσιο των ρυθμίσεων για τα αποθέματα στη διάθεση συγκεκριμένου αποκτώντα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 7α, καθώς και σχετικά με οποιαδήποτε αλλαγή όσον αφορά τις πληροφορίες που έχει ήδη υποβάλει.

 

15.3.1 Τριγωνικές ενδοκοινοτικές συναλλαγές – Κοινοτική επιχείρηση ως ενδιάμεσος

Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 15, δε θεωρείται ότι πραγματοποιείται     ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

α) η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο άλλου κράτους-μέλους, ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας.

β) τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από κράτος-μέλος διαφορετικό από αυτό εντός του οποίου ο υποκείμενος στο φόρο της περ. α’ διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ,

γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται με σκοπό τη διενέργεια μεταγενέστερης παράδοσης αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, για την οποία παράδοση υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο παραλήπτης των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε) της παρ. 1 του άρθρου 35,

δ) ο παραλήπτης των αγαθών είναι υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, εγγεγραμμένα στο μητρώο ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας.

Με τη περ. α’ της παρ. 3, η οικεία προϋπόθεση που πρέπει να συντρέχει, μεταξύ άλλων, προκειμένου να μην θεωρείται ότι πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της Χώρας, ο αποκτών να μην είναι εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αλλά να διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος- μέλος και να πραγματοποιεί την απόκτηση αυτή, με σκοπό επόμενη παράδοση στο εσωτερικό της Χώρας για την οποία υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της Χώρας παραλήπτης των αγαθών, ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο του ΦΠΑ.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία πωλεί αγαθά στην επιχείρηση «Β» εγκαταστημένη στην Ελλάδα.

Η επιχείρηση «Β» πωλεί τα ίδια αγαθά στην επιχείρηση «Γ» εγκαταστημένη στην Ιταλία και δίνει εντολή στην επιχείρηση «Α» να αποστείλει απ’ ευθείας τα αγαθά από τη Γερμανία στην εγκατάσταση του «Γ» στην Ιταλία.

Στην περίπτωση αυτή πραγματοποιούνται δύο πράξεις:

α) ενδοκοινοτική απόκτηση του «Β» από τον «Α» στην Ιταλία και

β) παράδοση του «Β» προς το «Γ» στο εσωτερικό της Ιταλίας.

Σύμφωνα με τις διατάξεις απλοποίησης των τριγωνικών συναλλαγών ο «Β» δεν υποχρεούται να ορίσει αντιπρόσωπο στην Ιταλία, εφόσον στο τιμολόγιο που θα εκδώσει αναφέρει ότι πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή και περιλάβει την πώληση αυτή στην κατάσταση VIES.

Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση αυτή είναι ο αγοραστής «Γ», ο οποίος υποχρεούται να συμπεριλάβει την αξία αυτής στις ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις.

 

15.4 Παραδείγματα τριγωνικών συναλλαγών

Προς κατανόηση των όσων αναφέρθηκαν στα δύο προηγούμενα θέματα παραθέτουμε σχετικά παραδείγματα.

Παράδειγμα 1:

Έλληνας εντολέας «Β», δίνει εντολή σε Γερμανό προμηθευτή του «Α», να παραδώσει αγαθά απευθείας σε Ιταλό πελάτη του «Γ».

Στην συγκεκριμένη περίπτωση πραγματοποιούνται δύο πράξεις:

1. Ενδοκοινοτική απόκτηση του Έλληνα από τον Γερμανό στην Ιταλία.
2. Παράδοση του Έλληνα στην Ιταλία.

Σημείωση:

Ο Έλληνας δεν έχει υποχρέωση να ορίσει αντιπρόσωπο στην Ιταλία αλλά ούτε και να λάβει Ιταλικό ΑΦΜ/ΦΠΑ.

Υποχρεώσεις Έλληνα:

1. Εκδίδει τιμολόγιο προς τον Ιταλό με την ένδειξη «τριγωνική συναλλαγή».
2. Περιλαμβάνει την πράξη με τον Γερμανό στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα αποκτήσεων και παραδόσεων την πράξη με τον Ιταλό.

Υποχρεώσεις Ιταλού:

1. Υποβάλει δήλωση ΦΠΑ, όπου το τιμολόγιο που δέχεται από τον Έλληνα αναγράφεται στον κωδικό των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, χρεοπιστώνοντας τον οφειλόμενο φόρο.
2. Υποβάλλει δήλωση INTRASTAT.

(σχετ. ΠΟΛ.1317/1993)

Παράδειγμα 2:

Γερμανική επιχείρηση «Γ» παραγγέλνει αγαθά από Ελληνική επιχείρηση «Α» και δίνει εντολή να τα παραδώσει απευθείας σε Ελληνική επιχείρηση «Β».

Στην συγκεκριμένη περίπτωση δεν πραγματοποιείται ενδοκοινοτική γιατί η διακίνηση των αγαθών γίνεται εντός Ελλάδας. Η Γερμανική επιχείρηση είναι υποχρεωμένη να αποκτήσει Ελληνικό ΑΦΜ.

Σε αντίθετη περίπτωση, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1267/2011, ο φόρος καταβάλλεται από τον εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας υπόχρεο στο φόρο, με την περιοδική δήλωση που υποβάλλεται για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός.

 

15.4.1 Τριγωνικές συναλλαγές – Δήλωση ΦΠΑ

Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1082/2015 με την οποία δόθηκαν οδηγίες συμπλήρωσης του έντυπου της δήλωσης ΦΠΑ για τις τριγωνικές συναλλαγές χρησιμοποιούνται οι εξής κωδικοί της δήλωσης:

Κωδ. 342	1. Γράψτε την αξία των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 28. Στον κωδικό αυτό περιλαμβάνεται και η αξία των αγαθών που μεταφέρονται σε άλλο κράτος-μέλος (π.χ. με σκοπό τη μεταγενέστερη παράδοση ή για τον εξοπλισμό των εκεί εγκαταστάσεών σας) σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 1.γ’ του ίδιου άρθρου. 2. Γράψτε την αξία των ενδοκοινοτικών τριγωνικών παραδόσεων αγαθών σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 2
Κωδ. 364	Γράψτε την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στην αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών περιλαμβάνεται και η αξία της απόκτησης αγαθών που παραδίδονται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 15 του Κώδικα ΦΠΑ.
Κωδ. 384	Γράψτε τον φόρο ο οποίος αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις του Κωδ. 364.

 

15.5 Παράδοση αγαθών σε εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος αγοραστή και απευθείας εξαγωγή τους σε τρίτη χώρα.

Με την ΠΟΛ.1167/2013, δόθηκαν οδηγίες αναφορικά με τη δυνατότητα απαλλαγής από ΦΠΑ της παράδοσης αγαθών από εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας μας πωλητή σε εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος αγοραστή και την απευθείας εξαγωγή των αγαθών σε τρίτη χώρα.

Σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν 2454/93 «Διατάξεις Εφαρμογής του Κοινοτικού Τελωνειακού Κώδικα», ως «εξαγωγέας» νοείται το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου κατατίθεται η διασάφηση εξαγωγής και το οποίο, κατά τη στιγμή της αποδοχής της εν λόγω διασάφησης είναι κύριος των εμπορευμάτων ή έχει το παρεμφερές δικαίωμα διάθεσης των σχετικών εμπορευμάτων.

Το ως άνω παρεμφερές δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και κατ΄ ακολουθία η τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής μπορεί να πραγματοποιηθεί από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή, εφόσον προκύπτει από επαρκή αποδεικτικά στοιχεία (σύμβαση, έγγραφη εντολή, συμφωνητικό κτλ.), ότι ο εγκατεστημένος στο άλλο κράτος-μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων εκχωρεί σε αυτόν το δικαίωμα διάθεσης αυτών, με σκοπό την άμεση εξαγωγή τους, και χωρίς να μεταβιβάζεται η κυριότητά τους. Στην  περίπτωση αυτή η τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής πραγματοποιείται από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή μη κύριο των εμπορευμάτων, ο οποίος έχει τις ίδιες ευθύνες με τον εξαγωγέα κύριο των εμπορευμάτων.

Ο εγκατεστημένος στο άλλο κράτος-μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων, ο οποίος εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης αυτών στον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή, του παρέχει όλα τα στοιχεία και τις πληροφορίες που απαιτούνται για την τήρηση των διατυπώσεων εξαγωγής.

Επισημαίνεται ότι ο «εξαγωγέας» προσδιορίζεται και από άλλες ειδικές διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας (π.χ. γεωργικά προϊόντα που δικαιούνται επιστροφής, είδη διττής χρήσης, ανασταλτικά καθεστώτα κλπ) και στις περιπτώσεις αυτές η άσκηση του παρεμφερούς δικαιώματος εξαρτάται από τις ειδικότερες αυτές διατάξεις.

Σύμφωνα επίσης με το άρθρο 24 του Κώδικα ΦΠΑ απαλλάσσεται από ΦΠΑ η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από τον  πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί νια λογαριασμό του πωλητή.

Όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 1,2 και της περ. δ) της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παρ. 9 του άρθρου 18 του Ν.3312/2005, από 1.1.2005, οι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος-μέλος υποκείμενοι στο φόρο υποχρεούνται να λαμβάνουν ΑΦΜ στη χώρα μας στην περίπτωση πραγματοποίησης φορολογητέων πράξεων στη χώρα μας, χωρίς   υποχρέωση ορισμού φορολογικού αντιπροσώπου.

Κατά το χρόνο που υπήρχε σχετική υποχρέωση και για τη διευκόλυνση των συναλλαγών, με την ΠΟΛ.1180/1995, προβλεπόταν ότι, δεν απαιτείτο ο ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου στην περίπτωση εξαγωγής για λογαριασμό υποκειμένου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος-μέλος.

Λαμβάνοντας υπόψη το ανωτέρω νομικό πλαίσιο, στην περίπτωση παράδοσης  αγαθών από εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας μας πωλητή σε εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος αγοραστή και την απευθείας εξαγωγή τους, για την απλούστευση των διαδικασιών, διευκρινίζουμε τα εξής:

 

α) Στην περίπτωση που ο εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής αποκτά   κατόπιν εντολής από τον εγκατεστημένο στο άλλο κράτος-μέλος αγοραστή το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τήρησης των διατυπώσεων εξαγωγής σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν 2454/93, δεν απαιτείται η λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ από τον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος υποκείμενο στο φόρο, και ως εκ τούτου:

1. Στη θέση 2 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται ο μοναδικός αριθμός καταχώρισης και αναγνώρισης οικονομικών φορέων EORI του εγκατεστημένου στη χώρα μας πωλητή.
2. Στη θέση 8 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφονται τα στοιχεία του παραλήπτη στην τρίτη χώρα.
3. Στη θέση 22 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται το συνολικό ποσό του τιμολογίου, που εκδίδει ο εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής.
4. Στη θέση 44 συμπληρώνεται ο κωδικός 1708 «εγκατεστημένος στη χώρα μας πωλητής ΠΟΛ.1167» και ο αριθμός του ανωτέρω τιμολογίου.
5. Στα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία που αφορούν στην παράδοση των αγαθών από το εγκατεστημένο στη χώρα μας πρόσωπο τα οποία και εξάγει εκτός της Κοινότητας δεν επιβάλλεται ΦΠΑ αλλά αναγράφονται, πέραν των άλλων, και τα στοιχεία του παραλήπτη των αγαθών στην τρίτη χώρα
6. Ο εγκατεστημένος στη χώρα μας αποστολέας/εξαγωγέας διατηρεί στο αρχείο του το μήνυμα ΙΕ599 «γνωστοποίηση ολοκλήρωσης της εξαγωγής» θεωρημένο από την αρμόδια τελωνειακή αρχή, για την επιβεβαίωση της εξόδου των εμπορευμάτων προκειμένου να το χρησιμοποιήσει ως δικαιολογητικό για την απαλλαγή από ΦΠΑ της παράδοσης αγαθών που εξάγονται εκτός της ΕΕ,
7. Για τον εγκατεστημένο στη χώρα μας αποστολέα/εξαγωγέα τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1167/2015 σχετικά με το δικαίωμα απαλλαγής από ΦΠΑ με τη χρήση Ειδικού Διπλοτύπου Απαλλαγής.

 

β) Σε περίπτωση που ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος αγοραστής των εμπορευμάτων, δεν εκχωρεί το δικαίωμα διάθεσης των εμπορευμάτων και τηρεί τις διατυπώσεις εξαγωγής ως εξαγωγέας σύμφωνα με το άρθρο 788 του καν.2454/93 απαιτείται η λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ στη χώρα μας, προκειμένου να πραγματοποιήσει την εξαγωγή.

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν τα ακόλουθα :

1. Στη θέση 2 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται ο μοναδικός αριθμός καταχώρισης και αναγνώρισης οικονομικών φορέων EORI του εγκατεστημένου στο άλλο κράτος-μέλος προσώπου.
2. Στη θέση 8 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφονται τα στοιχεία του παραλήπτη στην τρίτη χώρα.
3. Στη θέση 22 της Διασάφησης Εξαγωγής αναγράφεται το συνολικό ποσό του τιμολογίου που εκδίδει το ανωτέρω πρόσωπο προς τον εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα, παραλήπτη.
4. Στη θέση 44 της Διασάφησης Εξαγωγής συμπληρώνεται ο κωδικός 1710 «εξαγωγέας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος» και το ΑΦΜ που έχει λάβει στη χώρα μας και ο αριθμός του ανωτέρω τιμολογίου.
5. Το μήνυμα ΙΕ599 «γνωστοποίηση ολοκλήρωσης της εξαγωγής» για την επιβεβαίωση της εξόδου των εμπορευμάτων από την ΕΕ λαμβάνεται από τον εγκατεστημένο στο άλλο κράτος-μέλος αγοραστή.
6. Το εκδιδόμενο φορολογικό στοιχείο από τον εγκατεστημένο στη χώρα μας πωλητή για την παράδοση των αγαθών που στη συνέχεια εξάγονται από τον εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος αγοραστή/εξαγωγέα επιβαρύνεται με ΦΠΑ.
7. Ο εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται:
8. Στην αναγραφή του ΑΦΜ που έχει λάβει στη χώρα μας στο τιμολόγιο που εκδίδει προς την τρίτη χώρα, και
9. Στην υποβολή περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ και καθόσον αφορά στις εξαγωγές που πραγματοποιεί από τη χώρα μας έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι αγορές του και σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου έχει δικαίωμα επιστροφής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κώδικα ΦΠΑ.

 

15.6 Παράδειγμα αποστολής αγαθών στην Ρουμανία από ελληνική επιχείρηση κατ’ εντολή επιχείρησης τρίτης χώρας