Αγροτικοί Συνεταιρισμοί ν.4673/2020 2023

Λεπτομέρειες

4.1 Εφαρμογή διατάξεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ)

Οι αγροτικοί συνεταιρισμοί είναι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4308/2014.

Ο ν.4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα – ΕΛΠ), που είναι βασισμένος στις διατάξεις τα Οδηγίας 34/2013/ΕΕ, ενσωμάτωσε στις διατάξεις τον Κώδικα Φορολογικής απεικόνισης συναλλαγών (ΚΦΑΣ – υποπαρ. Ε1 της παρ. Ε του ν.4093/2012), ο οποίος είχε αντικαταστήσει τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ – π.δ. 186/1992)

Στις πρώτες διατάξεις του νόμου γίνεται ανάλυση για την κατηγοριοποίηση των οντοτήτων με βάση το μέγεθος τους.

Είναι το βασικό κριτήριο το οποίο ορίζεται σύμφωνα πάντα με το νέο νόμο, και με βάση αυτό συναρτώνται οι νέοι νόμοι.

Παρακάτω σας παραθέτουμε κάποιες έννοιες στις οποίες αναφέρονται οι διατάξεις του νόμου.

Οντότητα θεωρείται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα, επιχείρηση ή οργανισμός κερδοσκοπικού ή μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που ανήκει στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα.

Λογιστικό σύστημα: Το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας περιλαμβάνει τα λογιστικά αρχεία και τις διαδικασίες για την καταχώρηση των συναλλαγών και γεγονότων, καθώς και για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Λογιστικά αρχεία: Είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα, στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μιας οντότητας.

Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων.

Τα λογιστικά αρχεία είναι ουσιαστικά τα βιβλία (π.χ. εσόδων – εξόδων) όπου καταχωρούνται σε αυτά οποιαδήποτε δραστηριότητα της επιχείρησης ώστε να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά τα στοιχεία και να είναι ευχερής η αναλυτική πληροφόρηση και εφικτή η επαλήθευση αυτών από το φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων.

Από τα παραπάνω φαίνεται ότι οι αγρότες καθώς και οι αγροτικοί συνεταιρισμοί έχουν την υποχρέωση της εφαρμογής των διατάξεων των ΕΛΠ από την 1.1.2015.

 

4.2 Υποχρέωση τήρησης βιβλίων από αγρότες κανονικού και ειδικού καθεστώτος σύμφωνα με τα ΕΛΠ

Στο άρθρο 39 των ΕΛΠ, γίνεται αναφορά στα φυσικά πρόσωπα εκείνα τα οποία δεν υπόκεινται στις διατάξεις του νόμου. Στα πρόσωπα αυτά όπου γίνεται η αναφορά κατατάσσονται και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ (άρθρο 41 του Κώδικα ΦΠΑ – ν.2859/2000).

Κριτήριο στη μη υπαγωγή τους στις ρυθμίσεις των ΕΛΠ είναι το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους από την πώληση αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και την παροχή αγροτικών υπηρεσιών ή του ποσού των δικαιωμάτων ενιαίας ενίσχυσης που λαμβάνουν ανά φορολογικό έτος.

Στο τελευταίο εδάφιο της περ. α) παρ. 1 του άρθρου 39 ορίζεται ότι τα ποσοτικά όρια της παραγράφου αυτής (δηλαδή τα ακαθάριστα έσοδα και δικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης) ορίζονται με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ.

Δεν διευκρινίζεται αν τα όρια παραμένουν τα ίδια που ίσχυαν με τις διατάξεις του ΚΦΑΣ (ακαθάριστα έσοδα κατώτερα από 15.000€ και δικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης κατώτερα από 5.000€). Κατά την άποψη μας, εφόσον δεν έχει διευκρινιστεί κάτι με νεότερο έγγραφο εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης, θεωρούμε ότι τα κριτήρια θα παραμείνουν τα ίδια μιας και για τον επιπρόσθετο λόγο ότι η αλλαγή για τα όρια των κριτηρίων έχει συντελεστεί πρόσφατα. Παρ’ όλα αυτά θα πρέπει να δοθεί διευκρίνιση από τη Διοίκηση. Μπορούμε να πούμε όμως ότι όποια και να είναι τα όρια θα ισχύει ότι ίσχυε και με τον ΚΦΑΣ στην έκδοση στοιχείων και στην τήρηση βιβλίων σε σχέση με τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ.

Με την ΠΟΛ.1007/2015 διευκρινίστηκε ότι από το φορολογικό έτος (περίοδο) 2015 και εφεξής, παρέχεται η δυνατότητα μη ενημέρωσης λογιστικών βιβλίων στους αγρότες − φυσικά πρόσωπα οι οποίοι λόγω υπέρβασης των ορίων της παρ. 1 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), εφόσον:

α) τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και την παροχή αγροτικών υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν το 1.500.000 ευρώ,

β) τα λογιστικά στοιχεία τηρούνται με τάξη και πληρότητα ώστε να εκπληρούνται με ορθότητα οι φορολογικές ή άλλες υποχρεώσεις του υπόχρεου και να διευκολύνεται η διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου, και

γ) δεν ασκείται άλλη δραστηριότητα, για την οποία υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων.

Επίσης δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, όσοι αγρότες − φυσικά πρόσωπα του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ δεν ασκήσουν την επόμενη διαχειριστική περίοδο την αγροτική τους εκμετάλλευση ούτε δικαιούνται να λάβουν δικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης.

Να σημειώσουμε σε αυτό το σημείο τα εξής:

• Στην περίπτωση που μέχρι το τέλος της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου δεν προκύπτει το ύψος των δικαιωμάτων ενιαίας ενίσχυσης, λαμβάνεται υπόψη το ποσό της προπροηγούμενης διαχειριστικής περιόδου.
• Επί μεταβίβασης δε, των δικαιωμάτων ενιαίας ενίσχυσης εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, η υποχρέωση για τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) καταλαμβάνει τους αγρότες με εναπομείναντα δικαιώματα ενιαίας ενίσχυσης πάνω από το προβλεπόμενο όριο των 5.000 ευρώ.

 

4.3 Τήρηση βιβλίων Αγροτικών Συνεταιρισμών σύμφωνα με τα ΕΛΠ

Κάθε οντότητα που υποχρεούται σε σύνταξη ισολογισμού από άλλη νομοθεσία πέρα των ΕΛΠ, όπως και οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί, εφαρμόζουν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα. Ωστόσο, οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί οι οποίοι εκ του ιδρυτικού τους νόμου ή του καταστατικού τους υποχρεούνται μόνο σε σύνταξη ισολογισμού και όχι σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων δεν υποχρεούνται από τον συγκεκριμένο νόμο σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος, με την προϋπόθεση ότι εμπίπτουν στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παρ. 2.γ του άρθρου 1 των ΕΛΠ και εντάσσονται σε τήρηση βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 (κύκλος εργασιών 1.500.000 ευρώ). Εξάλλου σύμφωνα και με την παρ. 13 του άρθρου 3, οι οντότητες που βάσει των ΕΛΠ μπορεί να χρησιμοποιούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα αλλά από άλλο νόμο υποχρεούνται σε σύνταξη ισολογισμού χωρίς τήρηση διπλογραφικού συστήματος, δεν υποχρεούνται από τον νόμο των ΕΛΠ σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος.

Στην περίπτωση που Αγροτικός Συνεταιρισμός έχει προαιρετικά επιλέξει την ένταξή του στο διπλογραφικό σύστημα, δύναται να επανέλθει στο απλογραφικό οποτεδήποτε και χωρίς κανένα περιορισμό, με την προϋπόθεση βέβαια ότι δεν θα προβεί σε αλλαγή λογιστικού συστήματος κατά την διάρκεια της ετήσιας (διαχειριστικής) περιόδου (φορολογικό έτος).

Να σημειώσουμε επίσης ότι σε περίπτωση που ο Αγροτικός Συνεταιρισμός βρίσκεται σε εκκαθάριση, το γεγονός αυτό δεν επηρεάζει το καθεστώς τήρησης του λογιστικού συστήματος (διπλογραφικό ή απλογραφικό), δεδομένου ότι δεν προβλέπεται κάτι σχετικό από το νόμο. (ΣΛΟΤ 71 ΕΞ 2017)

 

4.3.1 Λοιπά βιβλία Αγροτικών Συνεταιρισμών

Οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί τηρούν τα λογιστικά βιβλία (αρχεία) και τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά) που προβλέπονται από τα ΕΛΠ, καθώς και τα παρακάτω βιβλία θεωρημένα από το Ειρηνοδικείο της έδρας τους:

α) Βιβλίο Μητρώου Μελών.

β) Βιβλίο πρακτικών Γενικών Συνελεύσεων, Διοικητικού Συμβουλίου και Εποπτικού Συμβουλίου, εφόσον υπάρχει Εποπτικό Συμβούλιο.

γ) Κάθε άλλο βιβλίο που προβλέπεται από το καταστατικό.

(άρθρο 28 ν.4673/2020)

 

4.3.2 Βιβλία συγχωνευμένων Αγροτικών Συνεταιρισμών

Αυτό που ίσχυε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.2810/2000 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ΚΒΣ, ήταν ότι οι Αγροτικές Συνεταιριστικές Οργανώσεις (ΑΣΟ) τηρούσαν βιβλία απλογραφικά ή διπλογραφικά, ανάλογα με το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή την επιλογή τους, κατά περίπτωση και δεδομένου ότι, από τις διατάξεις του άρθρου 21 του ίδιου νόμου δεν είχε τεθεί κανένας περιορισμός ως προς την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων, έβγαινε το συμπέρασμα ότι, και οι ΑΣΟ που τηρούσαν απλογραφικά βιβλία μπορούσαν να συγχωνευθούν και να συστήσουν καινούργια ΑΣΟ ή να απορροφηθούν από υφιστάμενη λειτουργούσα. Η προερχόμενη όμως από τη συγχώνευση ή η απορροφώσα ΑΣΟ θα έπρεπε υποχρεωτικά να τηρεί διπλογραφικά. Η υποχρέωση αυτή προερχόταν από την υποχρέωση εμφάνισης της υπεραξίας που θα προέκυπτε στο τακτικό αποθεματικό. (ΠΟΛ.1273/2000)

Με τον ν.4673/2020, δεν έχει προς το παρόν διευκρινιστεί το ζήτημα της τήρησης των συγχωνευμένων Αγροτικών Συνεταιρισμών, ούτε έχει εκδοθεί κάποια διευκρινιστική απόφαση – έγγραφο εκ μέρους της φορολογικής Διοίκησης.

 

4.4 Τήρηση λογιστικών αρχείων σύμφωνα με τα ΕΛΠ – Γενικές διατάξεις

Οι διατάξεις των ΕΛΠ κάνουν αναφορά για τα λογιστικά αρχεία τα οποία θα πρέπει να τηρούν οι οντότητες. Οι όροι «βιβλία» και «βιβλία και στοιχεία», σύμφωνα με τα ΕΛΠ έχουν αντικατασταθεί από τους όρους «λογιστικά αρχεία» και «λογιστικά στοιχεία». Τα λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα, στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μιας οντότητας.

Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων.

Τα λογιστικά στοιχεία ή παραστατικά είναι τα πάσης φύσεως στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των παραστατικών πώλησης, που εκδίδονται από την οντότητα ή από τρίτο σε έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή, τα οποία τεκμηριώνουν τις συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας.

Τα λογιστικά αρχεία και τα λογιστικά στοιχεία παρακολουθούνται από το λογιστικό σύστημα που έχει επιλέξει η κάθε οντότητα να τηρεί. Το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας ουσιαστικά είναι η μέθοδος με την οποία η οντότητα τηρεί τα στοιχεία ώστε να δίνονται με σαφήνεια όλες οι συναλλαγές της οντότητας καθώς και σε περίπτωση ελέγχου να μην υπάρξει κάποιο πρόβλημα.

Οι πολύ μικρές οντότητες τηρούν διαφορετικά λογιστικά αρχεία απ’ ότι οι υπόλοιπες.

Για τις ΟΕ και ΕΕ, την ατομική επιχείρηση, καθώς και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη, πλην αυτών που αναφέρονται στις περ. α, β και δ της παρ. 2 του άρθρου 1 των ΕΛΠ (ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ κ.τ.λ.), κριτήριο στην τήρηση είναι ο κύκλος εργασιών τους να μην υπερβαίνει το ποσό του 1.500.000 €.

Ο κύκλος εργασιών είναι η ακαθάριστη εισροή οικονομικών ωφελειών στη διάρκεια της περιόδου που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας, η οποία καταλήγει σε αύξηση της καθαρής θέσης, εξαιρουμένων των αυξήσεων της καθαρής θέσης από συνεισφορές των ιδιοκτητών. Στο ποσό του κύκλου εργασιών δεν προσμετρούνται οι εκπτώσεις και επιστροφές, ο ΦΠΑ και άλλοι φόροι που συνδέονται άμεσα με τον κύκλο εργασιών.

Σύμφωνα με την Οδηγία 34/2013/ΕΕ η ένταξη στην κάθε κατηγορία γίνεται με βάση τα οικονομικά στοιχεία κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και εφόσον δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον των δύο από τα τρία κριτήρια που τίθενται. Όταν μια επιχείρηση ή ένας όμιλος, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα όρια των δύο από τα τρία κριτήρια που αναφέρονται ανωτέρω, επί δύο τουλάχιστον συνεχείς χρήσεις, το γεγονός αυτό συνεπάγεται την εφαρμογή των παρεκκλίσεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία

 

4.4.1 Διπλογραφικό σύστημα – ΕΛΠ 

Οι οντότητες οι οποίες συντάσσουν ισολογισμό είναι οι μικρές οντότητες, μεσαίες οντότητες, μεγάλες οντότητες, πολύ μεγάλες οντότητες. Αυτές οι οντότητες από την στιγμή που συντάσσουν ισολογισμό συμφώνα και με την παρ. 10 του άρθρου 3 των ΕΛΠ, χρησιμοποιούν ένα κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα για την παρακολούθηση των στοιχείων και τηρούν:

• Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο).
• Αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού (αναλυτικό καθολικό).
• Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων), καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού (ισοζύγιο).

 

4.4.2 Απλογραφικό σύστημα – ΕΛΠ

Οι οντότητες που δεν συντάσσουν ισολογισμό είναι οι πολύ μικρές οντότητες. Αυτές οι οντότητες έχουν τη δυνατότητα να καταρτίσουν μόνο καταστάσεις αποτελεσμάτων.

Οι οντότητες αυτές, σύμφωνα και με τα ΕΛΠ, χρησιμοποιούν ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλίο εσόδων εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων, τα οποία συμπεριλαμβάνουν:

• Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα.
• Τα πάσης φύσεως κέρδη.
• Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων.
• Τα πάσης φύσεως έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα.
• Τις πάσης φύσεως ζημίες.
• Τους πάσης φύσεως φόρους και τέλη, ξεχωριστά κατά είδος.

Στο σημείο αυτό θα θέλαμε να υπενθυμίσουμε τα κριτήρια ένταξης των μικρών οντοτήτων ώστε να μπορέσουμε να βγάλουμε και ένα καλύτερο συμπέρασμα με βάση και τα παραπάνω.

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 2 των ΕΛΠ, οι πολύ μικρές οντότητες είναι αυτές οι οποίες κατά την ημερομηνία του ισολογισμού δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα κριτήρια:

• Σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων): 350.000 ευρώ.
• Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 700.000 ευρώ.
• Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 10 άτομα.

Επίσης στις πολύ μικρές οντότητες εντάσσονται και οι οντότητες οι οποίες έχουν μέσο όρο απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 10 άτομα, με