Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013) 2026 Δίτομο – Θεωρία, Νομολογία, Πράξη

Λεπτομέρειες Β' Τόμος

47.1.1.7 Διανομή και κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων ΦΓΚ

Με την Ε.2096/2025 παρέχονται διευκρινίσεις αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών παρελθουσών χρήσεων νομικών προσώπων της περ. α’ του άρθρου 45 ΚΦΕ, τα οποία απαλλάσσονταν του φόρου εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 ΚΦΕ ή και με ειδικές διατάξεις νόμων.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις της περ. α’ του άρθρου 46 ΚΦΕ, οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, οι ΦΓΚ, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Οι κεφαλαιουχικές εταιρείες οι οποίες χαρακτηρίζονται ως φορείς γενικής κυβέρνησης δεν εμπίπτουν στα ως άνω απαλλασσόμενα πρόσωπα και επομένως φορολογούνται για το σύνολο των εισοδημάτων τους, εκτός και αν σε αυτές συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, οπότε φορολογούνται μόνο για τα αναφερόμενα πιο πάνω εισοδήματά τους (εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. ε’ του άρθρου 46 ΚΦΕ οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, το ΤΑΙΠΕΔ ΑΕ, είναι απαλλασσόμενο του φόρου εισοδήματος νομικό πρόσωπο, σύμφωνα με τη νομοθεσία που το διέπει.

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.3986/2011 ορίζεται ότι συνιστάται ΑΕ με την επωνυμία «ΤΑΙΠΕΔ ΑΕ» (Ταμείο). Το Ταμείο έχει σκοπό, μεταξύ άλλων, την αξιοποίηση περιουσιακών στοιχείων της ιδιωτικής περιουσίας του Δημοσίου, καθώς και περιουσιακών στοιχείων ΝΠΔΔ ή δημοσίων επιχειρήσεων των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει, άμεσα ή έμμεσα, στο Δημόσιο ή σε ΝΠΔΔ, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 5 του ίδιου νόμου, σύμφωνα με τις επικρατούσες συνθήκες της αγοράς και με εγγυήσεις πλήρους διαφάνειας, προκειμένου να επιτευχθούν οι στόχοι των εσόδων (περ. α’).

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 2 του ως άνω νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι το Ταμείο και οι εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει εξ ολοκλήρου, άμεσα ή έμμεσα, στο Ταμείο απολαμβάνουν όλων των διοικητικών, οικονομικών, φορολογικών, δικαστικών, ουσιαστικού και δικονομικού, δικαίου προνομίων και ατελειών του Δημοσίου.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 ΚΦΕ όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 47 ΚΦΕ ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Επίσης, με την Ε.2107/2019 κοινοποιήθηκε η με αριθ. 116/2019 γνωμοδότηση του ΝΣΚ σύμφωνα με την οποία, οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, όπως αυτές ίσχυσαν διαχρονικά, δεν έχουν εφαρμογή για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά κερδών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων τα οποία απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 ΚΦΕ ή απολαμβάνουν των φορολογικών προνομίων και ατελειών του Δημοσίου με ειδικές διατάξεις νόμων.

Σύμφωνα με ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπηρεσία μας, νομικά πρόσωπα της περ. α’ του άρθρου 45 ΚΦΕ, τα οποία ως συνέπεια της ιδιωτικοποίησής τους (π.χ. λόγω μεταβίβασης των μετοχών τους από το ΤΑΙΠΕΔ), δεν αντιμετωπίζονται πλέον ως απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα, προβαίνουν σε διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, τα οποία προέρχονται από φορολογικά έτη που τα υπόψη νομικά πρόσωπα απαλλάσσονταν της φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 46 ΚΦΕ ή και με ειδικές διατάξεις νόμων.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, δεν έχουν εφαρμογή για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά κερδών παρελθουσών χρήσεων των υπόψη νομικών προσώπων της περ. α’ του άρθρου 45 ΚΦΕ, τα οποία δεν υπήχθησαν σε φόρο εισοδήματος, καθόσον προέρχονται από φορολογικά έτη για τα οποία αυτά απαλλάσσονταν του φόρου εισοδήματος σύμφωνα το άρθρο 46 ΚΦΕ ή και με ειδικές διατάξεις νόμων. Τέλος, επισημαίνεται ότι η σχετική απαλλαγή αφορά στην εφαρμογή του άρθρου 47 ΚΦΕ και δεν καταλαμβάνει τους μετόχους της εταιρείας, συνεπώς κατά την κεφαλαιοποίηση ή διανομή τους, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 5%, εφαρμοζόμενων των διατάξεων των άρθρων 62 και 64 ΚΦΕ, εφόσον δεν τίθεται θέμα πλήρωσης των προϋποθέσεων της παρ. 1 του άρθρου 63 ΚΦΕ ή δεν υφίσταται στο πρόσωπο του μετόχου υποκειμενική απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος (π.χ. εφαρμογή του άρθρου 46 ΚΦΕ).

47.1.2 Διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών

Με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ προσδιορίζονται τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, στην περίπτωση που λαμβάνει χώρα διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (περ. α’).

Ειδικότερα, όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1014/2018, ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων ετών, οι οποίες μεταφερόμενες (συμψηφιζόμενες) με τα αποτελέσματα του τρέχοντος έτους συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα και ταυτόχρονα, μέσα στην ίδια χρήση, πραγματοποιείται και διανομή κερδών θα πρέπει τα προς διανομή ποσά να φορολογούνται, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, ξεχωριστά (αυτοτελώς).

Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του.

Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ. 3 του άρθρου 68 ΚΦΕ φόρους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), εφαρμοζομένων όσων έχουν διευκρινισθεί με τις σχετικές οδηγίες της Διοίκησης αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος, χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου. Για την καταβολή του φόρου αυτού έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 68 ΚΦΕ.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 20Χ1 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 500.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 80.000 ευρώ. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 20Χ1, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει κέρδη μετά τη φορολογική αναμόρφωση 200.000 ευρώ και ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, 450.000 ευρώ.

Παρατηρήσεις:

• Το φορολογικό αποτέλεσμα, όπως αυτό προκύπτει βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ, ανέρχεται στο ύψος των 250.000 ευρώ (ζημιογόνο αποτέλεσμα: 200.000 – 450.000 = (250.000)).
• Το προς διανομή ποσό (80.000 ευρώ), ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (80.000 x 100/78 = 102.564,10), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες, οι οποίες ανέρχονται πλέον σε 352.564,10 ευρώ (250.000+102.564,10) και οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 20Χ1 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία).

Παρατηρήσεις:

• Το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/78 = 76.923,07), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους.
• Οι φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους ανέρχονται σε 276.923,07 ευρώ (200.000 + 76.923,07) οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών παρελθουσών χρήσεων (αποθεματικών) για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, ισχύουν τα αναφερόμενα πιο πάνω, με την επισήμανση ότι τα ποσά αυτά δεν προστίθενται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες που μεταφέρονται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη, δεδομένου ότι δεν αποτελούν προσδιοριστικό παράγοντα των αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους.

Παράδειγμα:

Έστω ότι ΑΕ στο φορολογικό έτος 20Χ1 αποφασίζει να διανείμει αποθεματικό ύψους 50.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους 20Χ1 μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε 100.000 και επιπλέον στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του ίδιου φορολογικού έτους, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, 200.000 ευρώ.

Παρατηρήσεις:

• Το προς διανομή ποσό των 50.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (50.000 x 100/78 = 64.102,56), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ ξεχωριστά, μη προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους.
• Οι φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους θα συμψηφισθούν με τα κέρδη που έχουν προκύψει το τρέχον φορολογικό έτος μετά τη φορολογική αναμόρφωση δηλαδή 100.000 ευρώ (200.000 – 100.000) οι οποίες και μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Επομένως, με βάση τις νεότερες διατάξεις, από 1.1.2017 και μετά οι φορολογικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων δεν μπορούν να συμψηφισθούν με αφορολόγητα αποθεματικά για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όπως αυτά που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του ΚΦΕ, αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων καθώς και αποθεματικά του π.ΚΦΕ τα οποία ήταν εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 ΚΦΕ. Οι ζημίες αυτές διατηρούνται και μεταφέρονται στο επόμενο φορολογικό έτος με τις προϋποθέσεις του άρθρου 27 ΚΦΕ, ενώ τα προαναφερθέντα αποθεματικά φορολογούνται ξεχωριστά, μη συναθροιζόμενα με τις ζημίες αυτές.

Τέλος, επισημαίνεται ότι τα προαναφερόμενα περί φορολόγησης των αποθεματικών ισχύουν με την επιφύλαξη των οριζόμενων στα άρθρα 71Β και 71Γ του ΚΦΕ, καθώς και άλλων ειδικών διατάξεων νόμων.

47.1.2.1 Διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών από αγροτικούς συνεταιρισμούς και ομάδες παραγωγών

Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 58 ΚΦΕ ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή 13%.

Κατόπιν των ανωτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1117/2018 σε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 58 ΚΦΕ (αγροτικοί συνεταιρισμοί ή ομάδες παραγωγών) και παράλληλα εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ (ήτοι κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, και επομένως συμπληρώνονται οι κωδικοί 079 και 080 του εντύπου Ν σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1069/2018) ο φόρος υπολογίζεται με τον μειωμένο συντελεστή. Τούτο διότι τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος θεωρούνται κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και ως εκ τούτου, για τον φόρο που υπολογίζεται στον κωδικό 080 της δήλωσης (έντυπο Ν) ισχύει ό,τι και για τον φόρο που υπολογίζεται στον κωδικό 004.

47.1.2.2 Φορολογική μεταχείριση προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους

Με την Ε.2089/2022 δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους. Η εν λόγω εγκύκλιος αφορά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες και συγκεκριμένα την εφαρμογή από αυτά του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ στη διανομή των ποσών προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.

Αναλυτικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.

Σύμφωνα επίσης με τους ορισμούς του Παραρτήματος Α των ΕΛΠ:

• Λογιστική αξία (book value or carrying amount): η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
• Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.
• Προσωρινή διαφορά (temporary difference): η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.

Με την Ε.2025/2022, με την οποία δόθηκαν οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε3 και της Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2021, διευκρινίστηκε ότι στον πίνακα Ε «ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ – ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ» καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ. Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ.), όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (ΔΛΠ ή ΕΛΠ) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση». Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 722, 730, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 706 και 714, ενώ στους κωδικούς 723, 731, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 707 και 715, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 732 και 733 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.

Με βάση τα παραπάνω προκύπτει ότι, οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι ποσά τα οποία προκύπτουν από τον ετεροχρονισμό της αναγνώρισης των εσόδων και εξόδων μεταξύ των κανόνων και των αρχών της λογιστικής και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, όπως ενδεικτικά οι απομειώσεις, αναστροφές απομειώσεων, αποσβέσεις, προβλέψεις (π.χ. προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία), μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές κ.α.

Στην περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος, η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση, για το ποσό των προσωρινών διαφορών του έτους αυτού είτε θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, όταν θα γίνει η αναστροφή των ποσών στη φορολογική βάση (προσωρινά αφορολόγητο ποσό), είτε έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία το ποσό αυτό είχε συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση (ήδη φορολογημένο ποσό).

Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των υπόψη ποσών, τόσο κατά το χρόνο που αυτά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά το χρόνο της διανομής τους κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:

α) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη (ποσά που είχαν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη και για τα οποία έχει εν τοις πράγμασι καταβληθεί φόρος εισοδήματος) δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ κατά το φορολογικό έτος στο οποίο λαμβάνει χώρα η διανομή.

β) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά.

Παράδειγμα 1:

Έστω ότι ΑΕ στο πρώτο της φορολογικό έτος 20Χ2 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, ενώ οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (θετικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε κέρδη 400.000 ευρώ τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.

Στο φορολογικό έτος 20Χ3 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, η εταιρεία εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 150.000 ευρώ εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε ζημία 150.000 ευρώ. Ωστόσο, το ποσό που διανέμεται το οποίο προέρχεται από τις προσωρινές διαφορές της εταιρείας, δεν θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος στο τρέχον φορολογικό έτος λόγω των φορολογικών ζημιών της χρήσης, αλλά ούτε σε φόρο εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, δεδομένου ότι τα ποσά αυτά είχαν φορολογηθεί στο προηγούμενο φορολογικό έτος.

Παράδειγμα 2:

Έστω ότι ΑΕ στο πρώτο της φορολογικό έτος 20Χ2 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (αρνητικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία).

Με βάση τα ανωτέρω, το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/78= 76.923), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ και δεν προστίθεται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους και δεν μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

Στο φορολογικό έτος 20Χ3 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, το ποσό των 76.923 ευρώ το οποίο φορολογήθηκε βάσει της παρ. 1 του άρθρου 47 ΚΦΕ, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος της διανομής, θα αφαιρεθεί για τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος του έτους 20Χ3 ως αρνητική λογιστική διαφορά, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγησή του.