ΦΠΑ – Όλα τα σημαντικά ανά τομέα δραστηριότητας 2024

Λεπτομέρειες

3.21 Ενοικίαση αυτοκινήτων και λοιπών μεταφορικών μέσων

Η περίπτωση αυτή αποτελεί επίσης μία από τις εξαιρέσεις του άρθρου 14 του Κώδικα ΦΠΑ αναφορικά με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών για την επιβολή ΦΠΑ, καθώς σύμφωνα με την παρ. 12 του άρθρου αυτού προκύπτει παρέκκλιση από το γενικό κανόνα του τόπου φορολογίας των παρεχόμενων υπηρεσιών, όπως θα δούμε στη συνέχεια.

3.21.1 Έννοια μεταφορικού μέσου για λόγους επιβολής ΦΠΑ επί της μίσθωσης

Σύμφωνα με τον Κανονισμό της ΕΕ 282/2011, τα «μεταφορικά μέσα» που αναφέρονται στο άρθρο 56 και στο άρθρο 59, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ζ΄ της οδηγίας 2006/112/ΕΚ περιλαμβάνουν οχήματα, μηχανοκίνητα ή μη, και άλλον εξοπλισμό και διατάξεις πέδησης που προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή αντικειμένων από έναν τόπο σε άλλο και που μπορεί να σύρονται, να έλκονται ή να ωθούνται από οχήματα, που κατά κανόνα έχουν σχεδιαστεί και είναι πράγματι κατάλληλα για μεταφορά.

Μέσα μεταφοράς είναι κυρίως τα ακόλουθα οχήματα:

α) χερσαία οχήματα, όπως αυτοκίνητα, μοτοσυκλέτες, ποδήλατα, τρίκυκλα και τροχόσπιτα,

β) ρυμουλκούμενα και ημιρυμουλκούμενα οχήματα,

γ) βαγόνια σιδηροδρόμου,

δ) πλοία,

ε) αεροσκάφη,

στ) ειδικά σχεδιασμένα οχήματα για τη μεταφορά ασθενών ή τραυματιών,

ζ) γεωργικοί ελκυστήρες και άλλα γεωργικά οχήματα,

η) αναπηρικά αμαξίδια με μηχανική ή ηλεκτρονική προώθηση.

Δεν είναι μέσα μεταφοράς τα εμπορευματοκιβώτια και τα μονίμως ακινητοποιημένα οχήματα.

3.21.2 Βραχυχρόνια μίσθωση μεταφορικών μέσων – Τόπος φορολογίας

Σύμφωνα με την περ. i της παρ. 12 του άρθρου 14, ο τόπος βραχυχρόνιας μίσθωσης μεταφορικού μέσου:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον το μεταφορικό μέσο τίθεται πράγματι στη διάθεση του πελάτη στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον το μεταφορικό μέσο τίθεται πράγματι στη διάθεση του πελάτη εκτός του εσωτερικού της χώρας.

Επιπλέον, σύμφωνα με την παρ. ε της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου:

• Ως «βραχυχρόνια μίσθωση» νοείται η συνεχής κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις τριάντα ημέρες.
• Όσον αφορά τα πλωτά μέσα, η συνεχής κατοχή ή χρήση για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις ενενήντα ημέρες.

Η ως άνω διάταξη βρίσκει εφαρμογή είτε η υπηρεσία παρέχεται σε υποκείμενο είτε παρέχεται σε μη υποκείμενο στο φόρο.

Κατ’ εξαίρεση και με σκοπό την αποφυγή διπλής φορολόγησης, μη φορολόγησης ή την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, για τις υπηρεσίες για τις οποίες ο τόπος παροχής είναι εκτός ΕΕ σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις της παρ. 12, ο τόπος παροχής είναι το εσωτερικό της χώρας, στην περίπτωση που η χρήση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας (παρ. 15 άρθρου 14 Κώδικα ΦΠΑ, με έναρξη ισχύος 1.1.2015). Δηλαδή η μίσθωση μεταφορικών μέσων οι οποίες μπορεί να φορολογούνται αρχικά εκτός Ένωσης βάσει των διατάξεων της παρ. 12, φορολογούνται τελικά στην Ελλάδα στην περίπτωση που η χρήση και   εκμετάλλευση αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.

Για τις υπηρεσίες μίσθωσης μεταφορικών μέσων και ενσώματων κινητών αγαθών, η χρήση και εκμετάλλευση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας κατά το μέρος που τα μισθωμένα αγαθά χρησιμοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας.

3.21.3 Μακροχρόνια μίσθωση μεταφορικών μέσων – Τόπος φορολογίας

Όπως αναλύσαμε και στο προηγούμενο θέμα, για την εφαρμογή του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α., ως «βραχυχρόνια μίσθωση» νοείται, σύμφωνα με την περ. ε της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, η συνεχής κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις τριάντα ημέρες, ενώ, όσον αφορά τα πλωτά μέσα, η συνεχής κατοχή ή χρήση για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις ενενήντα ημέρες. Οι μισθώσεις οι οποίες δεν χαρακτηρίζονται βάσει των ανωτέρω ως βραχυχρόνιες, νοούνται ως μακροχρόνιες.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1148/2013, με το άρθρο 20 του ν.4141/2013, ενσωματώθηκαν στο εσωτερικό δίκαιο της χώρας μας οι διατάξεις του άρθρου 4 της Οδηγίας 2008/8/ΕΚ «Τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών», σε σχέση με την υπηρεσία μακροχρόνιας μίσθωσης μεταφορικών μέσων όταν αυτή παρέχεται σε μη υποκείμενο στο φόρο.

Με την περ. ii της παρ. 12 του άρθρου 14, εισάχθηκε νέος κανόνας για τον τόπο φορολόγησης της μακροχρόνιας μίσθωσης μεταφορικού μέσου σε μη υποκείμενο στο φόρο, σύμφωνα με τον οποίο η εν λόγω πράξη φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας και συγκεκριμένα ο τόπος μίσθωσης, εκτός από τη βραχυχρόνια μίσθωση, μεταφορικού μέσου σε μη υποκείμενο στο φόρο:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στο φόρο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στο φόρο λήπτης δεν είναι εγκατεστημένος ή δεν έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας.

Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση της μακροχρόνιας μίσθωσης σκάφους αναψυχής, η οποία, στην περίπτωση που το σκάφος τίθεται στη διάθεση του πελάτη από εγκατάσταση που διαθέτει ο εκμισθωτής στον ίδιο τόπο, η μίσθωση αυτή φορολογείται στον τόπο στον οποίο το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη. Στην περίπτωση όμως που ο εκμισθωτής δεν διαθέτει εγκατάσταση στον τόπο που το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη, η μακροχρόνια μίσθωση του σκάφους φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.

Κατά παρέκκλιση λοιπόν, στην περίπτωση σκάφους αναψυχής που μισθώνεται σε μη υποκείμενο στο φόρο, εκτός από τη βραχυχρόνια μίσθωση, ο τόπος μίσθωσης:

α) Είναι το εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που το σκάφος τίθεται πράγματι στη διάθεση του λήπτη στο εσωτερικό της χώρας και η υπηρεσία παρέχεται πράγματι από την έδρα ή μια μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος στο εσωτερικό της χώρας.

β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας στην περίπτωση που το σκάφος τίθεται πράγματι στη διάθεση του λήπτη εκτός του εσωτερικού της χώρας και η υπηρεσία παρέχεται πράγματι από την έδρα ή μια μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος στον ίδιο τόπο της διάθεσης του σκάφους.

Για την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με την υφιστάμενη διάταξη της περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 14 ως «βραχυχρόνια» χαρακτηρίζεται η μίσθωση μεταφορικού μέσου έως 30 ημέρες και προκειμένου για πλωτά μέσα μεταφοράς έως 90 ημέρες. Κατά συνέπεια η συνεχής μίσθωση μεταφορικών μέσων για διάστημα μεγαλύτερο του ανωτέρω, χαρακτηρίζεται ως μακροχρόνια μίσθωση.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 282/2011 του Συμβουλίου της Ε.Ε., η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης μεταφορικού μέσου, η οποία αποτελεί αντικείμενο μίσθωσης καθορίζεται βάσει της σύμβασης μεταξύ των μερών.

Όταν η μίσθωση ενός και του αυτού μεταφορικού μέσου καλύπτεται από διαδοχικές συμβάσεις μεταξύ των ιδίων μερών, η διάρκεια που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων. Για τους σκοπούς του εν λόγω εδαφίου, μία σύμβαση και οι παρατάσεις της συνιστούν διαδοχικές συμβάσεις. Διαδοχικές συμβάσεις μίσθωσης μεταξύ των ιδίων μερών για διαφορετικά μέσα μεταφοράς δεν θεωρούνται ως διαδοχικές συμβάσεις, εκτός εάν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.

Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι παρατάσεις των συμβάσεων κρίνονται αυτοτελώς και εξετάζεται εάν αποτελούν συνέχεια προηγούμενης ή προηγούμενων διαδοχικών συμβάσεων. Η διάρκεια προηγούμενου ή προηγούμενων συμβάσεων λαμβάνεται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν επόμενη σύμβαση συνιστά μακροχρόνια μίσθωση ή όχι. Κατά συνέπεια, στη συνεχή κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου ως μακροχρόνια θεωρείται η σύμβαση, η διάρκεια της οποίας, μετά το συνυπολογισμό προηγούμενων συμβάσεων, υπερβαίνει τις 30 ημέρες ή τις 90 ημέρες για τα πλωτά μέσα.

Παράδειγμα 1:

Η επιχείρηση ενοικίασης αυτοκινήτων (Α) που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, μισθώνει αυτοκίνητο σε ιδιώτη με τόπο κατοικίας τη Γαλλία (Β), που βρίσκεται για διακοπές στην Ελλάδα, για χρονικό διάστημα 45 συνεχόμενων ημερών. Ο τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι στη Γαλλία, καθώς η εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας είναι στη Γαλλία και η μίσθωση υπερβαίνει τις 30 ημέρες.

Εάν η διάρκεια της ανωτέρω μίσθωσης είναι μέχρι 30 ημέρες, η μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα.

Παράδειγμα 2:

Η ίδια επιχείρηση μισθώνει αυτοκίνητο σε Ιταλό τουρίστα στην Ελλάδα για 15 ημέρες και μετά από ένα μήνα για άλλες 20 ημέρες. Τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι η Ελλάδα και για τις δύο συμβάσεις, καθώς συνάπτονται διαφορετικές συμβάσεις, που δεν είναι διαδοχικές, μεταξύ των μερών, με διάρκεια μίσθωσης (για κάθε μία σύμβαση) που δεν υπερβαίνει τις 30 ημέρες.

Εάν στο ανωτέρω παράδειγμα, η δεύτερη μίσθωση πραγματοποιηθεί χωρίς διακοπή, δηλαδή αμέσως μετά τη λήξη της πρώτης, η δεύτερη μίσθωση είναι μακροχρόνια και φορολογείται στην Ιταλία.