Λεπτομέρειες Α' Τόμος
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι παρατάσεις των συμβάσεων κρίνονται αυτοτελώς και εξετάζεται εάν αποτελούν συνέχεια προηγούμενης ή προηγούμενων διαδοχικών συμβάσεων.
Η διάρκεια προηγούμενου ή προηγούμενων συμβάσεων λαμβάνεται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν επόμενη σύμβαση συνιστά μακροχρόνια μίσθωση ή όχι.
Κατά συνέπεια, στη συνεχή κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου ως μακροχρόνια θεωρείται η σύμβαση, η διάρκεια της οποίας, μετά το συνυπολογισμό προηγούμενων συμβάσεων, υπερβαίνει τις 30 ημέρες ή τις 90 ημέρες για τα πλωτά μέσα.
Για την καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παράδειγμα 1:
Η επιχείρηση ενοικίασης αυτοκινήτων (Α) που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, μισθώνει αυτοκίνητο σε ιδιώτη με τόπο κατοικίας τη Γαλλία (Β), που βρίσκεται για διακοπές στην Ελλάδα, για χρονικό διάστημα 45 συνεχόμενων ημερών. Ο τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι στη Γαλλία, καθώς η εγκατάσταση του λήπτη της υπηρεσίας είναι στη Γαλλία και η μίσθωση υπερβαίνει τις 30 ημέρες. Εάν η διάρκεια της ανωτέρω μίσθωσης ήταν μέχρι 30 ημέρες, η μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα.
Παράδειγμα 2:
Η ίδια επιχείρηση μισθώνει αυτοκίνητο σε Ιταλό τουρίστα στην Ελλάδα για 15 ημέρες και μετά από ένα μήνα για άλλες 20 ημέρες. Τόπος φορολογίας της μίσθωσης είναι η Ελλάδα και για τις δύο συμβάσεις, καθώς συνάπτονται διαφορετικές συμβάσεις, που δεν είναι διαδοχικές, μεταξύ των μερών, με διάρκεια μίσθωσης (για κάθε μία σύμβαση) που δεν υπερβαίνει τις 30 ημέρες. Εάν στο ανωτέρω παράδειγμα, η δεύτερη μίσθωση πραγματοποιηθεί χωρίς διακοπή, δηλαδή αμέσως μετά τη λήξη της πρώτης, η δεύτερη μίσθωση είναι μακροχρόνια και φορολογείται στην Ιταλία.
Παράδειγμα 3:
Επιχείρηση ενοικίασης σκαφών με έδρα στην Ελλάδα και υποκατάστημα στην Ισπανία, μισθώνει σκάφος αναψυχής σε μη υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στη Γερμανία, για χρονικό διάστημα συνεχόμενων 100 ημερών, το οποίο θέτει στη διάθεσή του στην Ιταλία. Ο τόπος φορολογίας της μίσθωσης του σκάφους είναι στη Γερμανία, ήτοι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας, καθώς η επιχείρηση δεν πραγματοποιεί τη μίσθωση από εγκατάσταση στη χώρα στην οποία διαθέτει το σκάφος στον πελάτη της. Εάν το ανωτέρω σκάφος τεθεί στη διάθεση του πελάτη στην Ελλάδα, η μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα.
Εάν το ανωτέρω σκάφος τεθεί στη διάθεση του πελάτη στην Ισπανία από το υποκατάστημα της Ισπανίας, η μίσθωση φορολογείται στην Ισπανία. Το ίδιο ισχύει ακόμη και αν το σκάφος τεθεί στη διάθεση Έλληνα τουρίστα στην Ισπανία.
Παράδειγμα 4:
Επιχείρηση ενοικίασης αυτοκινήτων με εγκατάσταση στην Ιταλία, εκμισθώνει αυτοκίνητο σε Έλληνα τουρίστα για 30 ημέρες και στη συνέχεια με τη λήξη του συμβολαίου, κατόπιν επιθυμίας του μισθωτή, παρατείνεται η μίσθωση για το ίδιο αυτοκίνητο για άλλες 10 ημέρες. Τόπος φορολογίας της πρώτης μίσθωσης είναι η Ιταλία καθώς πρόκειται για βραχυχρόνια μίσθωση. Η παράταση όμως της μίσθωσης αποτελεί μια σύμβαση η οποία διαδέχεται την πρώτη και θεωρείται ως μακροχρόνια σύμβαση, καθώς λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων (40 ημέρες) και ως εκ τούτου φορολογείται στην Ελλάδα.
Στην περίπτωση που η μακροχρόνια μίσθωση φορολογείται στην Ελλάδα και πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στη χώρα μας, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι:
α) Ο υποκείμενος στο φόρο εκμισθωτής, εφόσον είναι εγκατεστημένος σε άλλο κ-μ της ΕΕ, σύμφωνα με το άρθρο 40.1.β του Κώδικα ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή ο εν λόγω υποκείμενος υποχρεούται στη λήψη ΑΦΜ στη χώρα μας, με τη διαδικασία που ορίζεται με την ΠΟΛ.1113/2013, όπως έχει τροποποιηθεί με τις ΠΟΛ.1089/2014 και ΠΟΛ.1153/2016. Εάν ο εν λόγω υποκείμενος έχει ορίσει προαιρετικά φορολογικό αντιπρόσωπο σύμφωνα με το άρθρο 41.3.ε, υπόχρεος είναι ο φορολογικός αυτός αντιπρόσωπος, σύμφωνα με το άρθρο 40.1.γ. του Κώδικα ΦΠΑ.
β) Ο φορολογικός αντιπρόσωπος του εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα υποκείμενου στο φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 40.1.γ του Κώδικα ΦΠΑ και με τη διαδικασία που ορίζεται με την ΠΟΛ.1281/1993, όπως ισχύει.
Αντίστοιχα, στην περίπτωση μακροχρόνιας μίσθωσης που φορολογείται εκτός Ελλάδος και πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στη χώρα μας, ο εν λόγω υποκείμενος θα πρέπει να διερευνήσει τον τρόπο εκπλήρωσης της υποχρέωσής του στη χώρα που οφείλεται ο φόρος.
Παρακάτω παραθέτουμε έναν συνοπτικό πίνακα σχετικά με τις ανωτέρω περιπτώσεις:
| Μίσθωση μεταφορικών μέσων σε μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπα |
| Μίσθωση |
Τόπος φορολογίας |
| Βραχυχρόνια |
α) Το εσωτερικό της χώρας όταν το μεταφορικό μέσο τίθεται στη διάθεση του πελάτη στο εσωτερικό της χώρας.
β) Δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, όταν το μεταφορικό μέσο τίθεται στη διάθεση του πελάτη εκτός του εσωτερικού της χώρας. |
| Μακροχρόνια
μεταφορικού μέσου |
Στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας |
| Μακροχρόνια σκάφους
αναψυχής |
α) Όταν το σκάφος τίθεται στη διάθεση του πελάτη από εγκατάσταση που διαθέτει ο εκμισθωτής στον ίδιο τόπο, η μίσθωση φορολογείται στον τόπο όπου το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη.
β) Όταν ο εκμισθωτής δεν διαθέτει εγκατάσταση στον τόπο που το σκάφος τίθεται στη διάθεση του λήπτη, η μίσθωση φορολογείται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας. |
| «βραχυχρόνια» μίσθωση μεταφορικού μέσου: έως 30 ημέρες
«βραχυχρόνια» μίσθωση πλωτού μέσου: έως 90 ημέρες. |
18.12.3 Έννοια μεταφορικού μέσου για λόγους επιβολής ΦΠΑ επί της μίσθωσης
Σύμφωνα με τον Κανονισμό της ΕΕ 282/2011, τα «μεταφορικά μέσα» που αναφέρονται στο άρθρο 56 και στο άρθρο 59, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ζ΄ της οδηγίας 2006/112/ΕΚ περιλαμβάνουν οχήματα, μηχανοκίνητα ή μη, και άλλον εξοπλισμό και διατάξεις πέδησης που προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή αντικειμένων από έναν τόπο σε άλλο και που μπορεί να σύρονται, να έλκονται ή να ωθούνται από οχήματα, που κατά κανόνα έχουν σχεδιαστεί και είναι πράγματι κατάλληλα για μεταφορά.
Μέσα μεταφοράς είναι κυρίως τα ακόλουθα οχήματα:
α) χερσαία οχήματα, όπως αυτοκίνητα, μοτοσυκλέτες, ποδήλατα, τρίκυκλα και τροχόσπιτα,
β) ρυμουλκούμενα και ημιρυμουλκούμενα οχήματα,
γ) βαγόνια σιδηροδρόμου,
δ) πλοία,
ε) αεροσκάφη,
στ) ειδικά σχεδιασμένα οχήματα για τη μεταφορά ασθενών ή τραυματιών,
ζ) γεωργικοί ελκυστήρες και άλλα γεωργικά οχήματα,
η) αναπηρικά αμαξίδια με μηχανική ή ηλεκτρονική προώθηση.
Δεν είναι μέσα μεταφοράς τα εμπορευματοκιβώτια και τα μονίμως ακινητοποιημένα οχήματα.
18.12.4 Διάκριση βραχυχρόνιας και μακροχρόνιας μίσθωσης μεταφορικών μέσων
Για την εφαρμογή του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ, ως «βραχυχρόνια μίσθωση» νοείται, σύμφωνα με την παρ. 1ε’ του ίδιου άρθρου και νόμου, η συνεχής κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις τριάντα ημέρες, ενώ, όσον αφορά τα πλωτά μέσα, η συνεχής κατοχή ή χρήση για διάστημα που δεν υπερβαίνει τις ενενήντα ημέρες.
Οι μισθώσεις οι οποίες δεν χαρακτηρίζονται βάσει των ανωτέρω ως βραχυχρόνιες, νοούνται ως μακροχρόνιες.
Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κανονισμού 282/2011 του Συμβουλίου της ΕΕ, η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης μεταφορικού μέσου, η οποία αποτελεί αντικείμενο μίσθωσης καθορίζεται βάσει της σύμβασης μεταξύ των μερών.
Όταν η μίσθωση ενός και του αυτού μεταφορικού μέσου καλύπτεται από διαδοχικές συμβάσεις μεταξύ των ιδίων μερών, η διάρκεια που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η διάρκεια της συνεχούς κατοχής ή χρήσης του μεταφορικού μέσου σύμφωνα με το σύνολο των συμβάσεων. Για τους σκοπούς του εν λόγω εδαφίου, μία σύμβαση και οι παρατάσεις της συνιστούν διαδοχικές συμβάσεις. Διαδοχικές συμβάσεις μίσθωσης μεταξύ των ιδίων μερών για διαφορετικά μέσα μεταφοράς δεν θεωρούνται ως διαδοχικές συμβάσεις, εκτός εάν υφίσταται καταχρηστική πρακτική.
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι παρατάσεις των συμβάσεων κρίνονται αυτοτελώς και εξετάζεται εάν αποτελούν συνέχεια προηγούμενης ή προηγούμενων διαδοχικών συμβάσεων. Η διάρκεια προηγούμενου ή προηγούμενων συμβάσεων λαμβάνεται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν επόμενη σύμβαση συνιστά μακροχρόνια μίσθωση ή όχι. Κατά συνέπεια, στη συνεχή κατοχή ή χρήση μεταφορικού μέσου ως μακροχρόνια θεωρείται η σύμβαση, η διάρκεια της οποίας, μετά το συνυπολογισμό προηγούμενων συμβάσεων, υπερβαίνει τις 30 ημέρες ή τις 90 ημέρες για τα πλωτά μέσα.
18.13 Παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στο φόρο
Σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ, ο τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, ιδίως εκείνων που προβλέπονται στο Παράρτημα VII, προς μη υποκείμενο στο φόρο:
α) είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στον φόρο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στο εσωτερικό της χώρας,
β) δεν είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον ο μη υποκείμενος στον φόρο λήπτης είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός του εσωτερικού της χώρας.
Το γεγονός ότι ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης επικοινωνούν μέσω του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου δεν σημαίνει υποχρεωτικά ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη ηλεκτρονικά.
Παράδειγμα:
Υποκείμενος στο φόρο, εγκατεστημένος εκτός Ελλάδος, παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες προς μη υποκείμενους στο φόρο λήπτες εγκατεστημένους εντός Ελλάδος. Ο ΦΠΑ της παροχής αυτής οφείλεται στην Ελλάδα (περ. α’) και υπόχρεος να τον αποδώσει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ, είναι ο εν λόγω υποκείμενος στο φόρο, είτε με λήψη ΑΦΜ/ΦΠΑ, είτε με ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου, ανάλογα με το αν είναι εγκατεστημένος εντός ή εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1165/2015, στην περίπτωση που Έλληνας υποκείμενος στο φόρο παρέχει ηλεκτρονικές υπηρεσίες προς πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο, εγκατεστημένα σε άλλα κράτη-μέλη, ο ΦΠΑ δεν οφείλεται στην Ελλάδα, αλλά οφείλεται στο κ-μ εγκατάστασης κάθε λήπτη της υπηρεσίας (περ. β’) από τον εν λόγω Έλληνα υποκείμενο στο φόρο που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές. Στην περίπτωση, δε, που οι λήπτες των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένοι εκτός της ΕΕ, επίσης η εν λόγω παροχή δεν υπάγεται σε ΦΠΑ στην Ελλάδα και ο Έλληνας υποκείμενος στο φόρο οφείλει να διερευνήσει ενδεχόμενες φορολογικές υποχρεώσεις του στη χώρα εγκατάστασης των ληπτών.
Επομένως, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παρ. 14 και της παρ. 2α του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ, από 1.1.2015 και εξής η παροχή τηλεπικοινωνιακών, ραδιοφωνικών, τηλεοπτικών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών υπάγεται σε ΦΠΑ στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ανεξάρτητα από την ιδιότητα του εν λόγω λήπτη (υποκείμενο ή μη στο φόρο πρόσωπο) και από το αν είναι εγκατεστημένος εντός ή εκτός ΕΕ.
Τέλος, σύμφωνα με την Ε.2049/2019, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτού του είδους προς υποκείμενους στον φόρο λήπτες, εγκατεστημένους εντός ή εκτός της ΕΕ, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο του λήπτη βάσει της περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ.
18.13.1 Ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες – Ορισμός για σκοπούς ΦΠΑ
Ως προς τον ορισμό των ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 7 του Εκτελεστικού Κανονισμού 282/2011, οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου ή ενός ηλεκτρονικού δικτύου και των οποίων η παροχή, λόγω της φύσης τους, είναι ουσιαστικά αυτοματοποιημένη και απαιτεί ελάχιστη ανθρώπινη παρέμβαση, είναι δε αδύνατο να εξασφαλιστεί χωρίς μέσα πληροφορικής.
Στην παρ. 3 του ιδίου άρθρου, ωστόσο, ορίζεται ότι δεν αποτελούν ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες οι υπηρεσίες διδασκαλίας, εφόσον το περιεχόμενο των μαθημάτων παραδίδεται από εκπαιδευτικό μέσω του Διαδικτύου ή μέσω ηλεκτρονικού δικτύου, δηλαδή μέσω σύνδεσης εξ αποστάσεως.
Περεταίρω, σύμφωνα και με τον ενδεικτικό κατάλογο του Παραρτήματος VII του Κώδικα ΦΠΑ, οι ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες που αναφέρονται στην παρ. 14 του άρθρου 18, είναι ο κάτωθι:
-
- Η δημιουργία και η φιλοξενία ιστοσελίδων, η εξ αποστάσεως συντήρηση προγραμμάτων και εξοπλισμού,
- η παροχή λογισμικού και η ενημέρωσή του,
- η παροχή εικόνων, κειμένων και πληροφοριών και η διάθεση βάσεων δεδομένων,
- η παροχή μουσικής, κινηματογραφικών ταινιών και παιχνιδιών, περιλαμβανομένων των κάθε είδους τυχερών παιχνιδιών,
- η παροχή διδασκαλίας εξ αποστάσεως.
18.14 Τόπος παροχής ορισμένων υπηρεσιών που παρέχονται προς μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός Κοινότητας
Με την παρ. 15 του άρθρου 18, καθορίζονται εξαιρέσεις από τον γενικό κανόνα σχετικά με τον τόπο παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα τα οποία είναι εγκατεστημένα εκτός ΕΕ. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω υπηρεσίες, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται στην χώρα του λήπτη και είναι οι κάτωθι:
α) μεταβίβαση και παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων εκ διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης, βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων,
β) διαφημιστικές υπηρεσίες,
γ) παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς και επεξεργασία δεδομένων και παροχή πληροφοριών,
δ) ανάληψη υποχρέωσης για μη άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, εν όλω ή εν μέρει, ή δικαιώματος προβλεπόμενου στο παρόν άρθρο,
ε) τραπεζικές, χρηματοοικονομικές και ασφαλιστικές εργασίες, συμπεριλαμβανομένων των εργασιών αντασφάλισης, με εξαίρεση τη μίσθωση χρηματοθυρίδων,
στ) διάθεση προσωπικού,
ζ) μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών, με εξαίρεση όλα τα μεταφορικά μέσα,
η) παροχή πρόσβασης σε σύστημα φυσικού αερίου ευρισκόμενου στο έδαφος της Κοινότητας ή σε δίκτυο συνδεδεμένο με αυτό το σύστημα, στο σύστημα ηλεκτρικής ενέργειας ή στα δίκτυα θέρμανσης ή ψύξης, καθώς και μεταφοράς ή διανομής μέσω των συστημάτων ή των δικτύων αυτών και παροχή άλλων υπηρεσιών που συνδέονται άμεσα με αυτές,
18.14.1 Τόπος παροχής επιστημονικών υπηρεσιών
α) Παροχή προς άλλους υποκείμενους στο φόρο
Σύμφωνα με το γενικό κανόνα της παρ. 2α του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ, προβλέπεται ότι ο τόπος παροχής επιστημονικών υπηρεσιών (πλην αυτών που αφορούν ακίνητα), που παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προς υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο εκτός Ελλάδος (εντός ΕΕ), είναι ο τόπος εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας αυτής. Το τιμολόγιο εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ και πάνω σε αυτό αναγράφεται η ένδειξη “Χωρίς ΦΠΑ – «Αντίστροφη επιβάρυνση – Reverse Charge»”.
Αντίστοιχα, στην περίπτωση που ο πάροχος της υπηρεσίας είναι υποκείμενος στο φόρο στην ΕΕ και ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο στην Ελλάδα, τότε ο τόπος παροχής – άρα και φορολογίας, είναι στην Ελλάδα και ο φόρος αποδίδεται χρεοπιστώνοντας το εν λόγω ποσό στις εισροές και τις εκροές της δήλωσης του ΦΠΑ.
Επίσης όσον αφορά τους υποκείμενους στο φόρο εγκατεστημένους εκτός της ΕΕ, ισχύει ο γενικός κανόνας της παρ. 2α του άρθρου 18.
Παράδειγμα 1:
Έστω ότι δικηγόρος υποκείμενος στο φόρο και εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αναλαμβάνει τη νομική εκπροσώπηση εταιρείας, υποκείμενης στο φόρο και εγκατεστημένης στην Γαλλία.
Τόπος φορολογίας της ανωτέρω πράξης είναι η Γαλλία, χώρα όπου έχει την έδρα του ο λήπτης της υπηρεσίας, ανεξάρτητα από το που θα χρησιμοποιηθούν αυτές οι νομικές υπηρεσίες. Επισημαίνεται βέβαια ότι τα παραπάνω ισχύουν με την επιφύλαξη οι εν λόγω νομικές υπηρεσίες να μην αφορούν ακίνητο, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή ως τόπος παροχής αυτής της πράξης, ορίζεται ο τόπος όπου βρίσκεται το ακίνητο.
Στο τιμολόγιο που θα εκδώσει ο Έλληνας υπόχρεος δεν θα χρεώσει ΦΠΑ, αφού βεβαίως πρώτα εγγραφεί στο μητρώο VIES, καθότι για αυτή την πράξη εφαρμόζεται η διαδικασία αντιστροφής της επιβάρυνσης. Στο εν λόγω παραστατικό, θα πρέπει να αναγράφεται η ένδειξη “Χωρίς ΦΠΑ – «Αντίστροφη επιβάρυνση – Reverse Charge»”.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 2:
Έστω ότι λογιστής υποκείμενος στο φόρο στην Κύπρο, αναλαμβάνει την τήρηση των βιβλίων εταιρείας υποκείμενης στο φόρο και εγκατεστημένης στην Ελλάδα.
Τόπος φορολογίας της ανωτέρω πράξης είναι η Ελλάδα, χώρα όπου έχει την έδρα του ο λήπτης της υπηρεσίας.
Στο τιμολόγιο που θα εκδώσει ο Κύπριος υπόχρεος δεν θα χρεώσει ΦΠΑ, αφού βεβαίως πρώτα εγγραφεί στο μητρώο VIES, καθότι για αυτή την πράξη εφαρμόζεται η διαδικασία αντιστροφής της επιβάρυνσης.
Ο ΦΠΑ θα αποδοθεί από την ελληνική εταιρία, η οποία θα καταχωρίσει το εν λόγω έξοδο τόσο στις εισροές, όσο και στις εκροές της δήλωσης ΦΠΑ.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 3:
Έστω ότι δικηγόρος υποκείμενος στο φόρο στην Ελλάδα, αναλαμβάνει τη νομική εκπροσώπηση μιας εταιρείας εγκατεστημένης στη Ρωσία, σε μια δίκη στα αμερικανικά δικαστήρια.
Τόπος παροχής της ανωτέρω πράξης είναι η Ρωσία, επειδή ο λήπτης της υπηρεσίας είναι εγκατεστημένος στη Ρωσία.
Στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί από την ελληνική επιχείρηση δεν θα χρεωθεί ΦΠΑ και σε αυτό πρέπει να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – Τόπος παροχής εκτός ΕΕ – Αρ. 18 Ν.5144/2024».
Βεβαίως, ο εν λόγω δικηγόρος οφείλει να διερευνήσει ενδεχόμενες φορολογικές υποχρεώσεις του, στη Ρωσία ή στις ΗΠΑ.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 4:
Έστω ότι δικηγόρος υποκείμενος στο φόρο στην Ελλάδα, αναλαμβάνει τη νομική εκπροσώπηση μιας εταιρείας εγκατεστημένης στη Ρωσία, σε μια δίκη στα ελληνικά δικαστήρια.
Τόπος φορολογίας της ανωτέρω πράξης είναι η Ρωσία.
Στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί από την ελληνική επιχείρηση δεν θα χρεωθεί ΦΠΑ και σε αυτό πρέπει να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – Τόπος παροχής εκτός ΕΕ – Αρ. 18 Ν.5144/2024».
Βεβαίως, ο εν λόγω δικηγόρος οφείλει να διερευνήσει ενδεχόμενες φορολογικές υποχρεώσεις του, στη Ρωσία.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
β) Παροχή προς μη υποκείμενους στο φόρο εγκατεστημένους εντός της ΕΕ
Σύμφωνα με το γενικό κανόνα της παρ. 2β του άρθρου 18 του Κώδικα ΦΠΑ, προβλέπεται ότι ο τόπος παροχής επιστημονικών υπηρεσιών που παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στην Ελλάδα προς μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο εγκατεστημένο εντός ΕΕ, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
Παράδειγμα:
Έστω ότι δικηγόρος υποκείμενος στο φόρο και εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αναλαμβάνει τη νομική εκπροσώπηση ενός Βέλγου ιδιώτη.
Τόπος φορολογίας της ανωτέρω πράξης είναι η Ελλάδα, χώρα όπου έχει την έδρα του ο πάροχος της υπηρεσίας.
Τα παραπάνω ισχύουν ακόμα και στην περίπτωση που η νομική εκπροσώπηση αφορούσε υποθέσεις (πλην ακινήτων) που αφορούν το βέλγικο Δίκαιο και ο τόπος εκδίκασης των υποθέσεων αυτών ήταν το Βέλγιο.
Στην απόδειξη που θα εκδώσει ο Έλληνας υπόχρεος, θα χρεώσει ΦΠΑ.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
γ) Παροχή προς μη υποκείμενους στο φόρο εγκατεστημένους εκτός της ΕΕ
Σύμφωνα με την παρ. 15 περ. γ’ του ίδιου άρθρου και νόμου, προβλέπεται ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς και επεξεργασίας δεδομένων και παροχής πληροφοριών, προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εκτός ΕΕ, δεν είναι το εσωτερικό της χώρας.
Ως υπηρεσίες συμβούλων θεωρούνται αυτές που εξυπηρετούν τη γενική οργάνωση της επιχείρησης ή την ειδική οργάνωση ορισμένων κλάδων παραγωγής αυτής ή του λογιστηρίου, οι μελέτες για την πρόσληψη, διοίκηση και αξιοποίηση του προσωπικού, για την ανάγκη γνώσης των προτιμήσεων και τάσεων της κατανάλωσης κ.λπ., καθώς και οι υπηρεσίες των εκτιμητών και πραγματογνωμόνων με εξαίρεση αυτών που συνδέονται άμεσα με ακίνητα ή ενσώματα κινητά αγαθά.
Ως άλλες υπηρεσίες παρόμοιες με αυτές των μηχανικών, δικηγόρων, λογιστών κ.λπ., θεωρούνται αυτές των μηχανολόγων, δικολάβων, μεταφραστών, διαιτητών σε περίπτωση επιδικίας κ.λπ.
Ως υπηρεσίες επεξεργασίας στοιχείων νοούνται κυρίως αυτές που παρέχονται μέσω ηλεκτρονικών υπολογιστών, ως παροχής πληροφοριών, αυτές που παρέχονται από γραφεία ιδιωτικών ντετέκτιβς, ανταποκριτές ξένου τύπου κ.λπ.
Παράδειγμα 1:
Έστω ότι ιδιώτης εγκατεστημένος στην Αλβανία αναθέτει σε δικηγόρο υποκείμενο στο φόρο και εγκατεστημένο στην Ελλάδα, τη νομική του εκπροσώπηση για υποθέσεις που έχει στην Αλβανία.
Τόπος παροχής της υπηρεσίας της ανωτέρω πράξης είναι η Αλβανία και στην απόδειξη που θα εκδοθεί από το δικηγόρο δεν θα χρεωθεί ΦΠΑ. Σκόπιμο είναι, στην εν λόγω απόδειξη, να αναγράφεται η ένδειξη «Χωρίς ΦΠΑ – Τόπος παροχής εκτός της ΕΕ – Αρ. 14 Ν.5144/2024»
Βεβαίως, ο εν λόγω υποκείμενος οφείλει να διερευνήσει ενδεχόμενες φορολογικές υποχρεώσεις του, στην Αλβανία.
Για τη συγκεκριμένη πράξη, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα ενδοκοινοτικών συναλλαγών.
Παράδειγμα 2:
Έστω ότι η νομική εκπροσώπηση του Αλβανού ιδιώτη του προηγούμενου παραδείγματος, αφορά υποθέσεις που έχει στην Ελλάδα.
Δεδομένου ότι δεν ισχύει πλέον ο κανόνας του τόπου χρήσης και εκμετάλλευσης των υπηρεσιών, θεωρείται ότι ο τόπος φορολογίας αυτής της πράξης είναι η Αλβανία.
Προσοχή!
Τα αναφερόμενα παραπάνω, δεν ισχύουν για τις υπηρεσίες σχετικές με ακίνητα (π.χ. αρχιτεκτονικές μελέτες, δίκες σχετικές με ακίνητα, συμπλήρωση Ε9, κ.τ.λ.).[123]
18.14.2 Τόπος παροχής νομικών υπηρεσιών[124]
18.14.3 Τόπος παροχής υπηρεσιών δικηγόρου σχετικά με δημοσίευση ιδιόγραφης διαθήκης, έκδοσης κληρονομητηρίου, διαχείρισης εκμίσθωσης ακινήτων και υποβολής φορολογικών δηλώσεων (Ε1 και Ε2)
Με το ΔΕΕΦ Α 1104338 ΕΞ 2016, έγγραφο παρασχέθηκαν διευκρινίσεις αναφορικά με τον ορθό φορολογικό χειρισμό μιας σειράς υπηρεσιών οι οποίες παρέχονται από δικηγόρους. Οι υπηρεσίες αυτές αφορούν ενέργειες προς δημοσίευση ιδιόγραφης διαθήκης και την έκδοση κληρονομητηρίου, ενέργειες διαχείρισης εκμίσθωσης ακινήτων, όπου πελάτης είναι ο ιδιοκτήτης των ακινήτων, καθώς και υπηρεσίες υποβολής φορολογικών δηλώσεων Ε1 και Ε2 επί των οποίων δηλώνονται μόνο τα εισοδήματα από την εκμίσθωση των εν θέματι ακινήτων. Οι πελάτες (λήπτες) των ανωτέρω υπηρεσιών μπορούν να είναι τόσο υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα με έδρα/μόνιμη κατοικία σε Χώρες εκτός ΕΕ όσο και μη – υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα (ιδιώτες) κάτοικοι των ως άνω τρίτων χωρών.
Σύμφωνα με το γενικό κανόνα του άρθρου 14.2.α’ του Κώδικα ΦΠΑ, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο προσώπου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του.
Επίσης σύμφωνα με τον έτερο γενικό κανόνα του άρθρου 14.2.β’ του Κώδικα ΦΠΑ, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, ο τόπος παροχής υπηρεσιών προς μη υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
Επιπλέον σύμφωνα με τον ειδικό κανόνα του άρθρου 18 παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σχετικών με ακίνητα, είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον αφορούν ακίνητο το οποίο βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας.
[124] Για την εύρεση του τόπου παροχής των υπηρεσιών των δικηγόρων, συμβολαιογράφων, δικαστικών επιμελητών κτλ., ισχύουν τα αναφερόμενα στο θ.18.14.1 – Τόπος παροχής επιστημονικών υπηρεσιών, με εξαίρεση της υπηρεσίες που αφορούν ακίνητα (π.χ. κατάθεση αγωγής έξωσης, σύνταξη συμβολαίου πώλησης ακινήτου κτλ.) για τις οποίες εφαρμόζονται όσα έχουμε ήδη αναφέρει στο θ.18.14.1.
Λεπτομέρειες Β' Τόμος
36.4 Χρονική ισχύς εφαρμογής και οριστικοποίηση του ποσοστού έκπτωσης του φόρου
Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα ΦΠΑ, το ποσοστό του φόρου που προκύπτει από την εφαρμογή της μεθόδου prorata λαμβάνεται υπόψη για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών τόσο του έτους στο οποίο αφορά όσο και για την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων του επόμενου έτους.
Κατά συνέπεια, το ποσοστό έκπτωσης του ΦΠΑ των κοινών δαπανών, προσδιορίζεται οριστικά με το κλείσιμο του έτους. Στον ίδιο χρόνο θα γίνει και διόρθωση του ΦΠΑ που έχει εκπεστεί με βάση το οριστικό αυτό ποσοστό που έχει προκύψει μέσω της δήλωσης ΦΠΑ.
Το ποσοστό αυτό θα χρησιμοποιηθεί προσωρινά σε όλη τη διάρκεια της επόμενης διαχειριστικής περιόδου (σε όλες τις δηλώσεις) και θα οριστικοποιηθεί πάλι στο τέλος της περιόδου εφόσον θα υπάρχουν όλα τα δεδομένα. Τότε θα γίνει και τακτοποίηση του πραγματικού ποσού ΦΠΑ που δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο να εκπέσει.
Στο σημείο αυτό να επισημάνουμε στον αναγνώστη πως είναι χρήσιμο η κάθε επιχείρηση να τηρεί δικά της αρχεία για τον τρόπο υπολογισμού του αποτελέσματος που μεταφέρεται στη δήλωση ΦΠΑ. Παλιότερα με την ύπαρξη των εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ υπήρχαν αντίστοιχοι πίνακες υπολογισμού των πράξεων τέλους χρήσης ενώ πλέον στις δηλώσεις ΦΠΑ δεν υπάρχουν τέτοιοι πίνακες γι’ αυτό και θα φανεί ιδιαίτερα χρήσιμη για κάθε επιχείρηση, η τήρηση των δικών της αρχείων.
Το οριστικό ποσοστό και κατά συνέπεια οι διακανονισμοί που αφορούν εκπτώσεις που διενεργήθηκαν σε μία διαχειριστική περίοδο, περιλαμβάνονται σε δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του τέταρτου μήνα από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου.
Εφόσον η λήξη της διαχειριστικής περιόδου συμπίπτει με λήξη φορολογικής περιόδου, οι διακανονισμοί των εκπτώσεων της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου διενεργούνται με την καταχώρηση των αντίστοιχων ποσών προς έκπτωση ή καταβολή στη δήλωση ΦΠΑ, ως εξής:
| Διπλογραφικό λογιστικό σύστημα |
Απλογραφικό λογιστικό σύστημα ή για τους μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων |
| τον τρίτο μήνα
της επόμενης διαχειριστικής περιόδου |
το πρώτο τρίμηνο
της επόμενης διαχειριστικής περιόδου |
Με την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ στην οποία περιέχονται τα ποσά των διακανονισμών, το ποσοστό της κατ’ αναλογία έκπτωσης (Prorata), για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, λαμβάνεται υπόψη:
- Ως οριστικό ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου.
- Ως ποσοστό για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου της συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου καθώς και για όλες τις λοιπές φορολογικές περιόδους της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου.
- Επίσης, το ποσοστό αυτό λαμβάνεται υπόψη και για τις φορολογικές περιόδους της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, έως ότου καταχωρηθούν εμπρόθεσμα σε δήλωση ΦΠΑ οι διακανονισμοί του φόρου για την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο. Κατά το χρόνο δήλωσης των διακανονισμών προσδιορίζεται νέο ποσοστό για την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο και το ποσό της διαφοράς του φόρου των δύο ποσοστών εφόσον προκύπτει προς καταβολή καταχωρείται στον κωδικό 411 «ΦΠΑ εισροών που πρέπει να μειωθεί βάσει Prorata» ενώ στην περίπτωση που προκύπτει προς έκπτωση αυτό καταχωρείται στον κωδικό 402 «Λοιπά προστιθέμ. ποσά» της δήλωσης ΦΠΑ.
Εναλλακτικά, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στο ΦΠΑ έχει προσδιορίσει το οριστικό ποσοστό έκπτωσης για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ) με τη λήξη αυτής, δύναται να εφαρμόσει αυτό, από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου.
Με την εφαρμογή του ορθού ποσοστού από την πρώτη φορολογική περίοδο της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου, δεν χρειάζεται η διόρθωση που περιγράφηκε παραπάνω για τις φορολογικές περιόδους που έχουν παρέλθει μέχρι την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, η οποία συμπεριλαμβάνει τους διακανονισμούς.
Παραδείγματα:
1) Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση απλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.20Χ0 – 31.12.20Χ0 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών για την περίοδο αυτή στη δήλωση ΦΠΑ του πρώτου τριμήνου του έτους 20Χ1.
2) Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.1.20Χ0 – 31.12.20Χ0 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών στη δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου του 20Χ1.
3) Επιχείρηση που υποχρεούται σε τήρηση διπλογραφικού λογιστικού συστήματος και διαχειριστική περίοδο 1.7.20Χ0 – 30.6.20Χ1 καταχωρεί τα ποσά των διακανονισμών στη δήλωση ΦΠΑ του Σεπτεμβρίου του 20Χ1.
4) Έστω επιχείρηση η οποία είχε κύκλο εργασιών για το 20Χ0 1.000.000 ευρώ. Το ποσό αυτό επιμερίζεται ως εξής:
- Σε πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης: 700.000 ευρώ.
- Σε πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης: 300.000 ευρώ.
- Φόρος κοινών εισροών: 15.000 ευρώ
Το κλάσμα που θα δημιουργηθεί είναι το εξής:
Από τον φόρο των κοινών εισροών θα εκπέσει: 15.000 Χ 60% = 9.000 ευρώ.
Κατά την επόμενη διαχειριστική περίοδο (20Χ1) στις δηλώσεις ΦΠΑ η επιχείρηση θα χρησιμοποιήσει το οριστικό ποσό έκπτωσης του ΦΠΑ των κοινών εισροών (60%) το οποίο προέκυψε από την προηγούμενη χρήση, μέχρι να συμπληρωθεί η χρήση αυτή (20Χ1).
5) Έστω επιχείρηση η οποία τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα με διαχειριστική περίοδο 1. 1.20Χ1-31.12.20Χ1:
Καταχωρεί στη δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου 20Χ2 τα ποσά των διακανονισμών έχοντας προσδιορίσει οριστικό ποσοστό κατ’ αναλογία έκπτωσης για το φόρο των κοινών εισροών για τη διαχειριστική περίοδο 20Χ1 ύψους 73%.
Σημ.: Το ποσοστό αυτό είναι μικρότερο από το ποσοστό που εφάρμοσε κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου 20Χ1 ύψους 80% (που ήταν και το οριστικό ποσοστό για τη διαχειριστική περίοδο 20Χ0).
Έστω ότι ο φόρος των κοινών εισροών: 1500 ευρώ.
Η διαφορά που αντιστοιχεί στην διαφορά των δύο ποσοστών (7%): 105 ευρώ (1.500 x 7% = 105)
- Το ποσό πρέπει να καταβληθεί στο Δημόσιο και καταχωρείται στην δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου 2022 προς καταβολή στον κωδικό 423 «ποσά διακανονισμών προς καταβολή προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου».
- Το ποσοστό 73% θα εφαρμοστεί ως ποσοστό για την έκπτωση του φόρου των κοινών εισροών για τη φορολογική περίοδο του Μαρτίου 20Χ2 καθώς και των επόμενων φορολογικών περιόδων του έτους 20Χ2.
- Επίσης, δεδομένου ότι οι διακανονισμοί του φόρου των εισροών για το έτος 20Χ2 θα δηλωθούν στη δήλωση ΦΠΑ του μηνός Μαρτίου 20Χ3, το ποσοστό 73% θα εφαρμοστεί και για τις φορολογικές περιόδους των μηνών Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου 20Χ3. Εναλλακτικά για τους μήνες αυτούς μπορεί να υπολογιστεί και να εφαρμοστεί το οριστικό ποσοστό για το έτος 20Χ2.
- Τέλος, εφόσον η επιχείρηση έχει εφαρμόσει ποσοστό κατ’ αναλογία έκπτωσης 80% για τους μήνες Ιανουάριο και Φεβρουάριο 20Χ1 καθώς δεν είχε προσδιορίσει για τους μήνες αυτούς το οριστικό ποσοστό για το έτος 20Χ0, στη δήλωση ΦΠΑ του Μαρτίου 20Χ1 πρέπει να αναγραφεί προς καταβολή το ποσό του φόρου των κοινών εισροών που αναλογεί στην ανωτέρω διαφορά.
- Συγκεκριμένα, εάν το ποσό των κοινών εισροών για τις φορολογικές αυτές περιόδους είναι 5.000 ευρώ το ποσό των 350 ευρώ (5.000 x 7% = 350) θα πρέπει να αναγραφεί στον κωδικό 411 «ΦΠΑ εισροών που πρέπει να μειωθεί βάσει Prorata». Σε περίπτωση που η επιχείρηση έχει εφαρμόσει το ορθό ποσοστό 73% από 1.1.2021 δεν απαιτείται η ανωτέρω διόρθωση.
(σχετ. ΠΟΛ.1205/2015 και ΠΟΛ.1149/2015)
36.5 Προσδιορισμός του ποσοστού έκπτωσης του φόρου με βάση προσωρινά στοιχεία
Με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα ΦΠΑ, ο τρόπος υπολογισμού του ποσοστού έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση που κατά το χρόνο υποβολής των προσωρινών δηλώσεων δεν υπάρχουν σχετικά στοιχεία ή αυτά που υπάρχουν δεν είναι πλήρη. Έτσι λοιπόν, στην περίπτωση αυτή ορίζεται ότι, ο προσδιορισμός του ποσοστού αυτού γίνεται προσωρινά από τον υποκείμενο στο φόρο.
Εξυπακούεται βέβαια ότι με τον ίδιο τρόπο, δηλαδή με προσωρινά στοιχεία, θα γίνεται ο προσδιορισμός του ποσοστού έκπτωσης του φόρου από τον υποκείμενο στο φόρο και στην περίπτωση επιχειρήσεων που αρχίζουν για πρώτη φορά τις εργασίες τους, καθώς βέβαια και των επιχειρήσεων που δε διαθέτουν πλήρη στοιχεία υπολογισμού του ποσοστού αυτού.
(σχετ. ΠΟΛ.10/1987)
36.6 Λοιποί τρόποι προσδιορισμού του ποσοστού έκπτωσης του φόρου
Με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου 36, παρέχεται ευχέρεια προσδιορισμού του ποσοστού έκπτωσης, κατά παρέκκλιση των διατάξεων των παρ. 1 έως 5 του άρθρου 36, δηλαδή με άλλους αντικειμενικούς τρόπους. Συγκεκριμένα, από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, παρέχεται η ευχέρεια στον Διοικητή της ΑΑΔΕ με απόφασή του:
α. Να επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο ή να τον υποχρεώνει να προσδιορίζει ο ίδιος ένα ποσοστό έκπτωσης του φόρου για κάθε τομέα της δραστηριότητάς του, εφόσον για κάθε ένα τομέα τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί στα λογιστικά του αρχεία (βιβλία), από τους οποίους θα είναι εφικτός ο σχετικός έλεγχος,
β. Να επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο ή να τον υποχρεώνει να ενεργεί ο ίδιος την έκπτωση του φόρου, ανάλογα με την πραγματική διάθεση των αγαθών ή τη χρήση των υπηρεσιών, εφόσον τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί στα λογιστικά του αρχεία (βιβλία).
(σχετ. ΠΟΛ.10/1987)
36.7 Προσδιορισμός ποσού εκπιπτόμενου φόρου για πράξεις σε ακίνητα[388]
36.8 Έκπτωση ορισμένου ποσού φόρου για πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης
Για λόγους διευκόλυνσης των υποκειμένων στο φόρο, με τη διάταξη της παρ. 8 του εν λόγω άρθρου 36 παρέχεται για κάθε διαχειριστική περίοδο ευχέρεια αναγνώρισης προς έκπτωση ποσού φόρου μέχρι 30,00 € που αναλογεί σε πράξεις οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης.
Επομένως, αν από την εφαρμογή του ποσοστού έκπτωσης του φόρου, για το οποίο έγινε λόγος ανωτέρω, προκύπτει ποσό μη εκπιπτόμενου φόρου μικρότερο των 30,00 €, το ποσό αυτό θα εκπίπτεται κατ’ οικονομία του νόμου.
Παράδειγμα:
Έστω ποσοστό εκπιπτόμενου φόρου 95% και φόρος για επιμερισμό σε πράξεις που παρέχουν και σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης 300,00 €. Με την εφαρμογή του ποσοστού αυτού πάνω στο ποσό του φόρου προκύπτει:
- 300 x 95% = φόρος εκπιπτόμενος 285,00 €
- 300 x 5% = φόρος μη εκπιπτόμενος 15,00 €
Με βάση τα πιο πάνω, το ποσό των 15,00 € αν και είναι μη εκπιπτόμενο, εν τούτοις θα εκπεσθεί διότι είναι μικρότερο των 30,00 €
(σχετ. ΠΟΛ.10/1987)
36.9 Προσδιορισμός εκπιπτόμενου φόρου σε περίπτωση περιστασιακής παράδοσης ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου
Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 36 του Κώδικα ΦΠΑ, ορίζεται ότι στην περίπτωση περιστασιακής παράδοσης ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, κατά την έννοια της υποπερ. βα) της περ. β) της παρ. 1 του άρθρου 33, σε άλλο κ-μ, ο πωλητής έχει δικαίωμα να εκπέσει μόνο το μέρος εκείνο του φόρου που αναλογεί στην αξία της παράδοσης για την οποία παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, σύμφωνα με το άρθρο 35. Σε όσες περιπτώσεις ο πωλητής δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, όπως ο ιδιώτης, πρόσωπο της παρ. 2 του άρθρου 3 ή υποκείμενος που ενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όπως είναι κατά κανόνα οι πράξεις του άρθρου 27 και δεν έχει επομένως δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου αυτού, δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή φόρου που αναλογεί στην αξία της παράδοσης του αγαθού.
Οι διατάξεις αυτές σκοπό έχουν την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, δεδομένου ότι η παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, σύμφωνα με την υποπερ. βα) της περ. β) της παρ. 1 του άρθρου 33 φορολογείται πάντα στο άλλο κ-μ, ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού. Τυχόν μη αποφορολόγηση της παράδοσης των πιο πάνω αγαθών θα είχε ως συνέπεια την διπλή φορολογία αυτών. Ήτοι μία κατά την αρχική αγορά από τον πωλητή, ο οποίος στερείται του δικαιώματος έκπτωσης, και ως εκ τούτου ο ΦΠΑ γι’ αυτόν θα είναι κόστος και άλλη μία στο άλλο κ-μ, όπου θα φορολογείτο ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
Παράδειγμα:
Έλληνας ιδιώτης αγοράζει την 25.1.20Χ0 ένα καινούργιο αυτοκίνητο αξίας 9.000,00 € και πληρώνει ΦΠΑ 24%, ήτοι 2.160,00 €.
Στις 10.3.20Χ0 πωλεί το αυτοκίνητο αυτό σε αγοραστή άλλου κ-μ, αντί 6.000, 00€.
Το δικαίωμα για έκπτωση του φόρου περιορίζεται στο ποσό των 1.440,00 €, ήτοι 6.000,00 x 24% = 1.440,00 €.
(σχετ. ΠΟΛ.1282/1992)
36.10 Συμπλήρωση δηλώσεων ΦΠΑ με pro-rata
Στο παρόν θέμα παραθέτουμε ένα πίνακα με τους κωδικούς στη δήλωση ΦΠΑ που αφορούν επιμερισμό του των κοινών εισροών, σύμφωνα με τις οδηγίες συμπλήρωσης της δήλωσης που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1082/2015.
Πίνακας 1: Κωδικοί περιοδική ΦΠΑ που συμπληρώνονται σε περίπτωση pro-rata
| Κωδικός |
Περιεχόμενο |
| 402 |
Ο φόρος που προκύπτει από την αύξηση του οριστικού ποσοστού της κατ’ αναλογία έκπτωσης (Pro-rata) της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου σε σχέση με το ποσοστό που εφαρμόστηκε για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (προσωρινό ή οριστικό ποσοστό της προηγούμενης από αυτή), για τις δηλώσεις ΦΠΑ που έχουν υποβληθεί από την αρχή της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου μέχρι και το χρόνο διενέργειας των διακανονισμών. |
| 407 |
Ο φόρος που προκύπτει για έκπτωση μετά την διενέργεια του διακανονισμού των εκπτώσεων (π.χ. Pro-rata, πάγια κ.λπ.) που αφορούν την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. |
| 411 |
Ο φόρος των κοινών εισροών που πράγματι δεν δικαιούται να εκπέσει η επιχείρηση με βάση τους υπολογισμούς που ενεργεί σύμφωνα με το άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ (Prorata). |
| 422 |
Ο φόρος που προκύπτει από την μείωση του οριστικού ποσοστού της κατ΄ αναλογία έκπτωσης (Prorata) της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου σε σχέση με το ποσοστό που εφαρμόστηκε για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου (προσωρινό ή οριστικό ποσοστό της προηγούμενης από αυτή), για τις δηλώσεις ΦΠΑ που έχουν υποβληθεί από την αρχή της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου μέχρι και το χρόνο διενέργειας των διακανονισμών. |
| 423 |
Ο φόρος που προκύπτει για καταβολή μετά την διενέργεια του διακανονισμού των εκπτώσεων (π.χ. Prorata, πάγια, κλπ.) που αφορούν την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. |
36.11 Προσδιορισμός της αναλογίας έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών για τις εταιρείες συμμετοχών (holding) οι οποίες ασκούν οικονομική δραστηριότητα
Όσον αφορά στον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών που πραγματοποιούν οι εταιρείες συμμετοχών (holding) σε σχέση με τις δραστηριότητές τους οι οποίες συνήθως συνίστανται, πέραν της κατοχής μεριδίων επί κεφαλαίου άλλων επιχειρήσεων στις οποίες συμμετέχουν και της είσπραξης μερισμάτων, και σε υπηρεσίες διοικητικής, λογιστικής και διαχειριστικής φύσεως προς τις εν λόγω επιχειρήσεις, καθώς και στην είσπραξη τόκων από χορήγηση δανείων προς αυτές και από καταθέσεις των διαθεσίμων τους, έχουν δοθεί οι κάτωθι διευκρινίσεις:
Σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα ΦΠΑ, αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.
Στο άρθρο 27 του Κώδικα ΦΠΑ περιλαμβάνονται οι απαλλαγές που ισχύουν στο εσωτερικό της χώρας, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των σχετικών εισροών, μεταξύ αυτών η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί (περ. κβ’ της παρ. 1), καθώς και οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση, που αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές καταθέσεων και εμβάσματα, απαιτήσεις, πιστωτικούς τίτλους, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων και την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (περ. κδ’ της παρ. 1).
Από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 35, 36 και 37 του Κώδικα ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν.
Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στον φόρο.
Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών.
Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρανομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης.
Στον παρονομαστή του κλάσματος συμπεριλαμβάνονται επίσης και οι επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 19.
Για τον προσδιορισμό του ανωτέρω ποσοστού δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται:
α) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση,
β) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα ή από χρηματοδοτικές ή πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περ. ιθ’, κ’, κα’, κβ’, κγ’ και κδ’ της παρ. 1 του άρθρου 27 του παρόντος, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες της κύριας δραστηριότητας πράξεις.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΕ (ΔΕΕ), δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου σε ΦΠΑ, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως μια εταιρεία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρεία αυτή να αναμειγνύεται έμμεσα ή άμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρεία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται ιδίως στη διαπίστωση ότι η απλή κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του ΦΠΑ (ενδεικτικά C-333/91).
Περαιτέρω, σύμφωνα με την απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση C-142/99, στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως δεν πρέπει να περιλαμβάνονται, αφενός μεν τα μερίσματα τα οποία διανέμουν οι θυγατρικές στη μητρική τους εταιρεία holding που υπόκειται σε ΦΠΑ για άλλες δραστηριότητες και παρέχει στις εν λόγω θυγατρικές διαχειριστικές υπηρεσίες, αφετέρου δε οι τόκοι τους οποίους καταβάλλουν στην εταιρεία holding οι θυγατρικές της λόγω των δανείων που τους έχει χορηγήσει αυτή, όταν οι πράξεις αυτές δανεισμού δεν συνιστούν οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του ΦΠΑ, της εν λόγω εταιρείας holding. Στο σκεπτικό της απόφασης αυτής του ΔΕΕ αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι για να μπορεί η δραστηριότητα μιας εταιρείας holding, η οποία συνίσταται στο ότι διαθέτει κεφάλαιο στις θυγατρικές της, να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στην εκμετάλλευση του κεφαλαίου αυτού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων είναι αναγκαίο η δραστηριότητα αυτή να μην ασκείται ευκαιριακά ούτε να περιορίζεται στη διαχείριση των επενδύσεων, όπως θα το έπραττε ένας ιδιώτης επενδυτής, αλλά να αναπτύσσεται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού σκοπού ο οποίος χαρακτηρίζεται ιδίως από το μέλημα της κερδοφορίας των επενδυτικών κεφαλαίων (σκέψη 28). Επιπλέον, η χορήγηση δανείων σε θυγατρικές, στις οποίες η εταιρεία holding παρέχει διοικητικές, λογιστικές, μηχανογραφικές και διαχειριστικές εν γένει υπηρεσίες, δεν μπορεί να υπαχθεί σε ΦΠΑ εκ του λόγου ότι πρόκειται για άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση αυτών των υπηρεσιών, καθώς τέτοια δάνεια δεν τελούν ούτε σε αναγκαστική ούτε σε άμεση συνάρτηση προς τις παρεχόμενες αυτές υπηρεσίες (σκέψη 29). Επίσης, η απλή επανεπένδυση εκ μέρους της εταιρείας holding των εκτός πεδίου ΦΠΑ μερισμάτων τα οποία εισπράττει από τις θυγατρικές της υπό μορφή δανείων προς τις θυγατρικές της αυτές σε καμία περίπτωση δεν συνιστά φορολογητέα δραστηριότητα, αλλά οι τόκοι των δανείων αυτών πρέπει να θεωρούνται ως απλός καρπός της κυριότητας επί της περιουσίας και, συνεπώς, εκφεύγουν του συστήματος της έκπτωσης (σκέψη 30).
Επίσης, σύμφωνα με νομολογία του ΔΕΕ στην υπόθεση C-306/94, τα χρηματοοικονομικά προϊόντα (τόκοι) των τοποθετήσεων ταμειακών διαθεσίμων σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος της αναλογίας εκπτώσεως, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παρ. 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (αντίστοιχο άρθρο 174, παρ. 2, Οδηγίας 2006/112/ΕΚ). Αυτό συμβαίνει όταν οι πράξεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στην κυρία οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, αλλά έχουν ορισμένη σχέση με αυτή, και όταν απαιτούν αμελητέο μόνο ποσοστό των μέσων που διαθέτει η επιχείρηση για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας.
Ανάλογα, η 1266/2015 απόφαση του ΣτΕ αναφέρει ότι «έσοδα εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή, έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος. Περαιτέρω, δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος έσοδα από πράξεις σε ακίνητα ή πράξεις προβλεπόμενες στις περ. κ’, κα’, κβ’, κγ’, κδ’, κε’ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ[389], όταν οι πράξεις αυτές είναι παρεπόμενες, χαρακτηρίζονται δε ως παρεπόμενες οι πράξεις αυτές όταν για την πραγματοποίησή τους χρησιμοποιήθηκαν σε πολύ περιορισμένη έκταση αγαθά και υπηρεσίες, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ, και, επομένως, η θέση τους στον παρονομαστή του κλάσματος δεν δικαιολογείται από τον σκοπό για τον οποίο προβλέπεται η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών. Συνεπώς, προκειμένου περί πράξεως της ως άνω περιπτώσεως κε’ της παρ. 1 του άρθρου 22[390] του Κώδικα ΦΠΑ, για την οποία δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο υπό την ιδιότητά του αυτή και, άρα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί ΦΠΑ και δεν εξαιρείται του φόρου, κριτήριο για τον χαρακτηρισμό της ως παρεπόμενης είναι η έκταση της χρήσεως, για την πραγματοποίησή της, αγαθών και υπηρεσιών, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ. Ένδειξη δε του ότι η πράξη αυτή δεν πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη μπορεί να αποτελέσει το ύψος του εισοδήματος το οποίο η πράξη αυτή αποφέρει, χωρίς, ωστόσο, να αποκλείεται ο χαρακτηρισμός της ως παρεπόμενης εκ μόνου του λόγου ότι η πράξη αυτή αποφέρει εισόδημα υψηλότερο εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη ως κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.
[387] Αν υποθέσουμε ότι η επιχείρηση του Παραδείγματος 3 στο θ.36.1 κατέθετε τα έσοδά της στην τράπεζα και λάμβανε τόκους 500,00 ευρώ, το ποσό των τόκων αυτών αποτελεί έσοδο χρηματοοικονομικό (του άρθρου 27), δηλαδή απαλλασσόμενο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στον παρανομαστή του κλάσματος. Επειδή όμως δεν αποτελεί την κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης αλλά παρεπόμενο έσοδο, σύμφωνα με τις διατάξεις του νέου νόμου, δεν θα ληφθεί υπόψη στο κλάσμα προσδιορισμού του εκπιπτόμενου φόρου (prorata).
[388] Βλ. θ.8.8.3 & θ.8.23.
[389] Πλέον περ. ιθ), κ), κα), κβ), κγ) και κδ) της παρ. 1 του άρθρου 27.
[390] Πλέον περ. κδ) της παρ. 1 του άρθρου 22.
info@astbooks.gr
English
Ελληνικά