Αγροτική Επιχείρηση: Θεσμικό Πλαίσιο, Λογιστική, Φορολογία & Ασφάλιση

Λεπτομέρειες

3.7.3 Παραγγελιοδοχικές πωλήσεις για λογαριασμό προσώπου μη υποκείμενου στο φόρο

Σύμφωνα με την Ε.2181/2020, σε περίπτωση παραγγελιοδοχικών πωλήσεων για λογαριασμό προσώπου μη υποκείμενου στο φόρο, όπως για παράδειγμα ιδιώτη, το οποίο καθίσταται ευκαιριακά παραγγελέας πώλησης και ο παραγγελιοδόχος εκδίδει προς αυτόν την εκκαθάριση για τις πωλήσεις που πραγματοποίησε για λογαριασμό του, τότε ισχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1247/1993. Δηλαδή, ο ΦΠΑ που αναλογεί στην πραγματική παράδοση που ενεργεί ο παραγγελιοδόχος προς τον αγοραστή αποδίδεται στο σύνολό του από τον παραγγελιοδόχο. Ο φόρος αυτός, δηλαδή ο φόρος που εισπράχθηκε κατά την πώληση των αγαθών, συνιστά ΦΠΑ εκροών για τον παραγγελιοδόχο, ενώ το ποσό που αποδίδεται με την εκκαθάριση στον ιδιώτη-παραγγελέα δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

 

Παράδειγμα:

Έστω ότι παραγγελιοδόχος – έμπορος αναλαμβάνει να πουλήσει ένα μεταχειρισμένο ΙΧ αυτοκίνητο για λογαριασμό του ιδιώτη ιδιοκτήτη αυτού. Τα μέρη συμφωνούν στην τιμή πώλησης των 3.500 ευρώ πλέον ΦΠΑ 24%. Ο παραγγελιοδόχος δικαιούται αμοιβής ίσης με το 30% επί της καθαρής αξίας πώλησης του αυτοκινήτου. Ο παραγγελιοδόχος υποχρεούται σε απόδοση του συνολικού ΦΠΑ που αναλογεί στην πώληση του αυτοκινήτου, ήτοι ποσού 840 ευρώ, ενώ στον παραγγελέα – ιδιώτη αποδίδει το καθαρό ποσό των 2450 ευρώ (3.500 – 30% x 3.500), χωρίς ΦΠΑ.

 

3.7.4 Παραγγελιοδοχικές πωλήσεις μεταχειρισμένων αγαθών

Σύμφωνα με την Ε.2181/2020, στις παραγγελιοδοχικές πωλήσεις μεταχειρισμένων αγαθών δύναται να εφαρμόζεται το ειδικό καθεστώς του άρθρου 52 του Κώδικα ΦΠΑ, δεδομένου ότι ο μεταπωλητής (παραγγελιοδόχος) μπορεί να ενεργεί για λογαριασμό τρίτου σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ. β’ της παρ. 8 του άρθρου 53 του Κώδικα ΦΠΑ υπό την προϋπόθεση όμως ότι τα μεταχειρισμένα αγαθά έχουν παραδοθεί στον μεταπωλητή (παραγγελιοδόχο) εντός της Κοινότητας από ένα από τα αναφερόμενα πρόσωπα της παρ. 2 του άρθρου 52 του Κώδικα ΦΠΑ.

 

Στην περίπτωση αυτή, η ενημέρωση από τον μεταπωλητή του ειδικού βιβλίου για την απόκτηση του αγαθού, σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 52, γίνεται κατά τον χρόνο πώλησης αυτού.

 

Παράδειγμα:

Στο παράδειγμα παραγγελιοδοχικής πώλησης του προηγούμενου θέματος, του μεταχειρισμένου ΙΧ αυτοκινήτου ιδιώτη, εφόσον ο παραγγελιοδόχος – μεταπωλητής επιλέξει, ως δύναται, να εφαρμόσει το ειδικό καθεστώς μεταχειρισμένων του άρθρου 52 του Κώδικα ΦΠΑ, και εφόσον συμφωνείται ως τελική τιμή πώλησης τα 3.500 ευρώ με αμοιβή 30% του παραγγελιοδόχου, ο παραγγελιοδόχος υποχρεούται σε απόδοση ΦΠΑ στο περιθώριο κέρδους του (3.500*30%=1050), ήτοι 1050 : 1,24 = 846,77 ευρώ καθαρή αξία και 203,23 ευρώ ΦΠΑ, καταβάλλοντας στον παραγγελέα – ιδιώτη το ποσό των 2450 (3.500 – 1050) ευρώ, χωρίς ΦΠΑ.

 

3.7.5 Παραγγελιοδοχικές πωλήσεις αγροτικών προϊόντων

Αναφορικά με τις παραγγελιοδοχικές πωλήσεις αγροτικών προϊόντων με την Ε.2181/2020 δόθηκαν οι κάτωθι διευκρινίσεις:

Στο τελευταίο εδάφιο της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ για τον υπόχρεο στο φόρο, ορίζεται ότι, ειδικά για την παράδοση του παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο, στην περίπτωση παραγγελιοδοχικών πωλήσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 5, αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό αγροτών φυσικών προσώπων, αγροτικών συνεταιρισμών, καθώς και νομικών προσώπων με αποκλειστικά αγροτική δραστηριότητα, για τις οποίες η εκκαθάριση εκδίδεται πέραν του μηνός, κατ’ εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο παραγγελιοδόχος.

Από την ανωτέρω διάταξη προκύπτει ότι, στην περίπτωση που οι παραγγελιοδοχικές πωλήσεις αγροτικών προϊόντων πραγματοποιούνται για λογαριασμό παραγγελέα που ανήκει στα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα, ο φόρος καταβάλλεται στο σύνολό του στο δημόσιο από τον παραγγελιοδόχο (έμπορο ή συνεταιριστική οργάνωση), υπό την προϋπόθεση ότι η εκκαθάριση εκδίδεται πέραν του μηνός, δηλαδή η εκκαθάριση δεν εκδίδεται άμεσα σε σχέση με τον χρόνο της πραγματικής παράδοσης των αγαθών, αλλά εκδίδεται πέραν του μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η παράδοση των αγαθών. Στις περιπτώσεις αυτές το ποσό που αποδίδεται στο πρόσωπο που ενεργεί ως παραγγελέας δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

Σύμφωνα και με την αιτιολογική έκθεση για την παρ. 2 του άρθρου 7 του ν.4474/2017, με την οποία είχε αντικατασταθεί το τελευταίο εδάφιο της περ. α’, της παρ. 1 του άρθρου 35^[1] του προϊσχύσαντα Κώδικα ΦΠΑ, με τη διάταξη αυτή οι αγρότες του κανονικού καθεστώτος που πωλούν τα προϊόντα τους µέσω τρίτων (εμπόρων ή αγροτικών συνεταιρισμών) απαλλάσσονται από την υποχρέωση απόδοσης του φόρου που αναλογεί στο ποσό που τους καταβάλλουν οι παραγγελιοδόχοι από την πώληση των αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τους, καθώς ο ΦΠΑ που αναλογεί στην τελική αξία της πώλησης των αγαθών αποδίδεται από τους παραγγελιοδόχους αυτούς. Η διάταξη αυτή αφορά στις περιπτώσεις που η εκκαθάριση εκδίδεται πέραν του μηνός και εξυπηρετεί, αφενός τη φορολογική συμμόρφωση των αγροτών, αφετέρου διασφαλίζει τα δημόσια έσοδα από την άποψη ότι ο παραγγελιοδόχος καταβάλλει το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στις παραδόσεις αγροτικών προϊόντων που διενεργεί κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός (έκδοση του φορολογικού στοιχείου της πώλησης), παρόλο που τα έσοδα που προκύπτουν από τις εν λόγω πωλήσεις εκκαθαρίζονται πέραν του μηνός.

Η διάταξη δεν καταλαμβάνει τις περιπτώσεις παραγγελιοδοχικών πωλήσεων αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό αγροτών φυσικών προσώπων, για τις οποίες η εκκαθάριση εκδίδεται μηνιαία, σύμφωνα µε τη φορολογική νομοθεσία. Στις περιπτώσεις αυτές, οι αγρότες του κανονικού καθεστώτος καθίστανται οι ίδιοι υπόχρεοι προς καταβολή του ΦΠΑ που αναλογεί στις παραδόσεις των προϊόντων παραγωγής τους µέσω παραγγελιοδόχων, όπως ισχύει γενικά στις λοιπές περιπτώσεις παραγγελιοδοχικών πωλήσεων, για το λόγο ότι από την εφαρμογή της τροποποιηθείσας διάταξης προέκυπτε για τους αγρότες διαρκής συσσώρευση πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εισροών, λόγω της µη είσπραξης ΦΠΑ εκροών, για τους παραγγελιοδόχους η ευθύνη της απόδοσης σημαντικών ποσών ΦΠΑ εκροών µε επίπτωση στην ταμειακή ρευστότητα των επιχειρήσεών τους, και για τη Φορολογική Διοίκηση αυξημένο διοικητικό κόστος ως προς τη διενέργεια των απαιτούμενων φορολογικών ελέγχων.

Εξ αντιδιαστολής προκύπτει ότι στην περίπτωση που η εκκαθάριση του παραγγελιοδόχου προς τον παραγγελέα εκδίδεται εντός του ίδιου μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η πραγματική παράδοση των αγαθών από τον παραγγελιοδόχο, δεν εφαρμόζεται η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, ο ΦΠΑ οφείλεται τόσο από τον παραγγελιοδόχο όσο και από τον παραγγελέα για την παράδοση που πραγματοποιεί ο καθένας, πραγματική και πλασματική αντίστοιχα, επί της αξίας αυτών.

Επιπρόσθετα, μετά την από 7.4.2014 κατάργηση της ΠΟΛ.109/1986, για τις παραγγελιοδοχικές πωλήσεις αγροτικών προϊόντων που πραγματοποιούνται για λογαριασμό αγροτών του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 48 του Κώδικα ΦΠΑ, επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση ΦΠΑ από τον παραγγελιοδόχο και ο φόρος αυτός αποδίδεται, στο σύνολό του, στο δημόσιο από τον παραγγελιοδόχο (έμπορο ή συνεταιριστική οργάνωση) δεδομένου ότι οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος απαλλάσσονται από την υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ.

Με σκοπό την πληρέστερη κατανόηση των κατωτέρω προσδιορίζεται η έννοια της καθαρής αξίας της πλασματικής πώλησης ως τη διαφορά που προκύπτει μετά από την αφαίρεση από την αξία της πραγματικής πώλησης χωρίς ΦΠΑ του ποσού που παρακρατά ο παραγγελιοδόχος από τον παραγγελέα βάσει της συμφωνίας που συνάπτει.

Με τις εκκαθαρίσεις που εκδίδουν οι παραγγελιοδόχοι στους αγρότες – παραγγελείς τους αποδίδουν σε αυτούς την καθαρή αξία που δικαιούνται για τις πωλήσεις τους (πλασματικές πωλήσεις), βάσει των συμφωνιών που συνάπτουν, στις εξής περιπτώσεις:

α) στους αγρότες του ειδικού καθεστώτος, δεδομένου ότι ο ΦΠΑ αποδίδεται στο δημόσιο από τον παραγγελιοδόχο σε κάθε περίπτωση, χωρίς δηλαδή να λαμβάνεται υπόψη το αν η εκκαθάριση από τον παραγγελιοδόχο εκδίδεται πέραν του μηνός εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η πραγματική πώληση ή εντός του μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η πραγματική παράδοση των αγαθών από τον παραγγελιοδόχο. Διευκρινίζεται ότι, για την επιστροφή ΦΠΑ με τον κατ’ αποκοπή συντελεστή στους εν λόγω αγρότες λαμβάνεται η εν λόγω καθαρή αξία που δικαιούται ο αγρότης.

β) στους αγρότες του κανονικού καθεστώτος εφόσον η εκκαθάριση από τον παραγγελιοδόχο εκδίδεται πέραν του μηνός εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η πραγματική πώληση του παραγγελιοδόχου.

Είναι προφανές ότι δεν απαιτείται καμία αναφορά περί ΦΠΑ στις εν λόγω εκκαθαρίσεις. Περαιτέρω, σύμφωνα και με την ΠΟΛ.1116/2014, οι εν λόγω αξίες συνιστούν εκροές απαλλασσόμενες από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών για τους αγρότες του κανονικού καθεστώτος και καταχωρούνται στον κωδ. 349 της περιοδικής δήλωσης.

Ωστόσο, κατά συνήθη πρακτική, οι παραγγελιοδόχοι πραγματοποιούν έξοδα (συσκευασίας, μεταφοράς κ.ά.) προκειμένου να προβούν στην πώληση των αγροτικών προϊόντων.

Όταν ο παραγγελιοδόχος πραγματοποιεί έξοδα στο όνομα και για λογαριασμό του παραγγελέα – αγρότη (έξοδα για λογαριασμό τρίτου), τα οποία τηρούνται σε ειδικούς λογαριασμούς και στη συνέχεια παρακρατούνται από τον αγρότη λόγω ταμειακού συμψηφισμού, το ποσό των εν λόγω εξόδων αποτελεί μέρος της αξίας πώλησης του αγρότη, καθώς πρόκειται για έξοδα που ουσιαστικά πραγματοποίησε ο αγρότης για την αγροτική εκμετάλλευσή του και για τα οποία έξοδα ο αγρότης επιβαρύνεται με τον αναλογούντα ΦΠΑ. Τα εν λόγω έξοδα εμφανίζονται στην εκκαθάριση με το ΦΠΑ με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί και τα σχετικά πρωτότυπα φορολογικά παραστατικά επισυνάπτονται υποχρεωτικά στην εκκαθάριση. Στην περίπτωση αυτή:

α) Εάν πρόκειται για αγρότη του κανονικού καθεστώτος, καταχωρείται ως αξία εκροών η καθαρή αξία που δικαιούται ο αγρότης (πριν την αφαίρεση των εν λόγω εξόδων) και υπάρχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των σχετικών φορολογικών στοιχείων που έχουν εκδοθεί στο όνομά του.

β) Εάν πρόκειται για αγρότη του ειδικού καθεστώτος, ως αξία για την επιστροφή ΦΠΑ με τον κατ’ αποκοπή συντελεστή, λαμβάνεται η καθαρή αξία που δικαιούται ο αγρότης (πριν την αφαίρεση των εν λόγω εξόδων). Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1116/2014, επισημαίνεται ότι η εν λόγω ρύθμιση είναι προς όφελος των αγροτών του ειδικού καθεστώτος, οι οποίοι θα λαμβάνουν επιστροφή με τον κατ’ αποκοπή συντελεστή με βάση το ύψος των πωλήσεών τους, όπως αυτές θα προκύπτουν από τις εκκαθαρίσεις των συνεταιριστικών οργανώσεων, και χωρίς να επιβαρύνονται με το ΦΠΑ που αναλογεί στην προμήθεια των συνεταιρισμών και στα έξοδα με τα οποία ενδεχομένως οι συνεταιρισμοί τους χρεώνουν.

Στην περίπτωση όμως που ο παραγγελιοδόχος πραγματοποιεί έξοδα στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του παραγγελέα – αγρότη και τα οποία παρακρατά από αυτόν, τότε η καθαρή αξία που αποδίδει ο παραγγελιοδόχος στον αγρότη – παραγγελέα, και η οποία αναφέρθηκε ανωτέρω, είναι μειωμένη κατά το ποσό που ισούται με την αξία χωρίς ΦΠΑ των εξόδων που έχει πραγματοποιήσει ο παραγγελιοδόχος στο όνομά του. Εν προκειμένω, αυτονόητο είναι ότι οι παραγγελιοδόχοι έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει τα έξοδα αυτά.

Διευκρινίζεται ότι, σε συνάφεια με τα ανωτέρω, το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μετά από την αφαίρεση των δύο ποσών, δηλαδή της αξίας της πλασματικής παράδοσης του παραγγελέα – αγρότη προς τον παραγγελιοδόχο από την αξία της πραγματικής παράδοσης που ενεργεί ο παραγγελιοδόχος στο όνομά του, δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, δεδομένου ότι το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία της πραγματικής πώλησης των αγαθών που πραγματοποιεί ο παραγγελιοδόχος. Το ίδιο ισχύει και για τα έξοδα που πραγματοποιούν οι παραγγελιοδόχοι στο όνομά τους και τα οποία παρακρατούν από τους αγρότες – παραγγελείς.

 

Παράδειγμα 1:

Αγροτικός συνεταιρισμός πραγματοποιεί παραγγελιοδοχική πώληση αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό αγρότη, με τη συμφωνία να παρακρατήσει ως αμοιβή 20% επί της αξίας της πώλησης, πλέον των εξόδων που θα πραγματοποιήσει μέχρι την πώληση των αγαθών.

Έστω ότι ο συνεταιρισμός πραγματοποιεί στο όνομα του αγρότη έξοδα συσκευασίας συνολικής αξίας 100 ευρώ (καθ. αξία 80,65 ευρώ συν ΦΠΑ 19,35 ευρώ) και στο όνομά του έξοδα μεταφοράς συνολικής αξίας 50 ευρώ (καθ. αξία 40,32 ευρώ, ΦΠΑ 9,68 ευρώ) και ότι τελικά τα αγροτικά προϊόντα πωλούνται από τον συνεταιρισμό στην τιμή των 1.000 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 13%, (130 ευρώ). Η εκκαθάριση από τον παραγγελιοδόχο εκδίδεται πέραν του μηνός εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η πώληση των αγαθών.

Υπόχρεος για την απόδοση στο δημόσιο του ΦΠΑ της πώλησης, δηλαδή του ποσού των 130 ευρώ, είναι ο αγροτικός συνεταιρισμός.

Ο αγροτικός συνεταιρισμός έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των μεταφορικών εξόδων (9,68 ευρώ) καθώς είναι έξοδα που έχουν πραγματοποιηθεί στο όνομά του.

Με την εκκαθάριση που εκδίδει ο συνεταιρισμός προς τον αγρότη παραγγελέα παρακρατά, από τα 1.000 ευρώ της τελικής καθαρής αξίας:

• το ποσό των 240,32 ευρώ (200 ευρώ λόγω συναφθείσας συμφωνίας συν καθαρή αξία μεταφορικών εξόδων 40,32 ευρώ – δεδομένου ότι ο συνεταιρισμός έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των μεταφορικών εξόδων αφού είναι έξοδα στο όνομά του) και
• για λόγους ταμειακού συμψηφισμού, το ποσό των 100 ευρώ για τα έξοδα συσκευασίας που πραγματοποίησε στο όνομα και για λογαριασμό του αγρότη.

 

Καταβάλλει τελικά στον αγρότη ταμειακά το ποσό των 659,68 € [1.000-(240,32+100)].

 

Η καθαρή αξία της πλασματικής πώλησης που πραγματοποιείται μεταξύ αγρότη και συνεταιρισμού είναι το ποσό των 759,68 ευρώ, και:

α) Αν ο αγρότης ανήκει στο ειδικό καθεστώς, επί του ποσού αυτού δηλαδή 759,68 ευρώ υπολογίζεται ο προς επιστροφή ΦΠΑ με την εφαρμογή του κατ’ αποκοπή συντελεστή 6%.

β) Αν ο αγρότης ανήκει στο κανονικό καθεστώς καταχωρεί στα βιβλία του τα έξοδα συσκευασίας εκπίπτοντας το ΦΠΑ αυτών (19,35 ευρώ).

 

Λογιστικές εγγραφές παραγγελιοδόχου

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
30	Πελάτες	1.130
70.03	Πωλήσεις προϊόντων έτοιμων και ημιτελών (καθαρές) σε μη συνδεδεμένες οντότητες		1.000
54.020.01	ΦΠΑ εκροών		130
(1) Πώληση προϊόντων

 

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
64.07	Μεταφορικά	40,32
54.02.02	ΦΠΑ εισροών	9,68
53	Λοιπές υποχρεώσεις		50
(2) Τιμολόγιο μεταφορικών στο όνομα του παραγγελιοδόχου

 

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
33	Λοιπές απαιτήσεις	100
38	Ταμείο		100
(3) Πληρωμή εξόδων συσκευασίας και ταυτόχρονη απαίτηση από τον παραγγελέα

 

Με το παραστατικό της εκκαθάρισης:

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
20	Αγορές εμπορευμάτων	759,68
50	Προμηθευτής / Αγρότης Χ		759,68
(4) «Πλασματική» αγορά από τον παραγγελέα

 

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
50	Προμηθευτής / Αγρότης Χ	100
33	Λοιπές απαιτήσεις		100
(5) Παρακράτηση των εξόδων συσκευασίας κατά την πληρωμή του παραγγελέα

 

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
50	Προμηθευτής / Αγρότης Χ	659,68
38	Ταμείο		659,68
(6) Πληρωμή του παραγγελέα

 

Περιοδική δήλωση ΦΠΑ παραγγελιοδόχου

«Πραγματική» παράδοση: είναι αυτή που πραγματοποιεί ο παραγγελιοδόχος στο όνομά του για λογαριασμό του παραγγελέα και αποτελεί εκροή του παραγγελιοδόχου.

Κατά συνέπεια ο παραγγελιοδόχος, στην οικεία δήλωση ΦΠΑ που θα υποβάλει, θα καταχωρίσει στον πίνακα των εκροών τα ποσά 1.000 και 130 στους κωδικούς 301 και 331 αντίστοιχα. Στον πίνακα των εισροών του θα καταχωρήσει τα ποσά 40,32 και 9,68 στους κωδικούς 361 και 381.

 

Λογιστικές εγγραφές παραγγελέα (με το παραστατικό της εκκαθάρισης):

Κωδικός	Περιγραφή	Χρέωση	Πίστωση
64.12.ΧΧ	Λοιπά έξοδα/Έξοδα συσκευασίας	80,65
54.02.02	ΦΠΑ εισροών	19,35
50	Προμηθευτής		100
(1) Έξοδα συσκευασίας

 

[1] Πλέον άρθρο 40 του ισχύοντος Κώδικα ΦΠΑ (ν.5144/2024).